Wirtschaftlicher Arbeitgeber und Lohnsteuer: Warum die neue Arbeitgeberbescheinigung jetzt einen einheitlichen Prozess braucht - Teil 2 Transfer Pricing Implikationen -

Wie in Teil 1 unserer Beitragsreihe angekündigt, erfordern Mitarbeiterentsendungen zwischen verbundenen Unternehmen eine enge Abstimmung zwischen HR (Payroll), Finanzbuchhaltung und Steuerabteilung (Transfer Pricing). Hintergrund sind die Präzisierungen durch das BMF-Schreiben vom 19.12.2025: Die Arbeitgeberbescheinigung muss die nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten prozentual ausweisen. Nur bei konsistenter Erfassung und ordnungsgemäßer Dokumentation dieser Kosten kann eine vertiefte Prüfung der Interessenslage für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers entfallen. Zudem ist der Betriebsausgabenabzug für Ertragsteuerzwecke auf Unternehmensebene nur zulässig, wenn die Entsendungskosten verursachungsgerecht und fremdüblich zugeordnet werden.

Was bedeutet fremdübliche Kostenweiterbelastung des Entsendungsaufwands - Kostenbegriff

Die Kosten einer Arbeitnehmerentsendung sind nach dem Fremdvergleichsgrundsatz dem Unternehmen zuzuordnen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt. Zu berücksichtigen sind sämtliche Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Arbeitnehmers im Entsendezeitraum stehen und den Gewinn des entsendenden oder aufnehmenden Unternehmens mindern – unabhängig davon, ob sie Arbeitslohn oder Kosten der Auslandstätigkeit betreffen.

Der Kostenbegriff ist weit zu verstehen und umfasst alle Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten, die direkt oder indirekt wirtschaftlich mit der Entsendung zusammenhängen. Zu den Lohnverwaltungskosten zählen insbesondere Aufwendungen für Lohnabrechnung, Personalverwaltung und die Organisation der Entsendung (Genehmigungen etc.). Zu berücksichtigen sind insbesondere:

• Lohn/Vergütung (Festgehalt, Jahresssonderzahlungen, variable Vergütung/Bezüge/Boni; Abfindungen; Kosten für Arbeitnehmerbeteiligungsmodelle)
• Sozialversicherungsbeiträge und sonstige Versicherungsleistungen zur Absicherung von Risiken; Kosten für die betriebliche Altersvorsorge (z.B. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Einzahlungen in Pensionsfonds etc.)
• Auslandszulagen, -zuschüsse; Sachbezüge (z.B. Firmenwagen, Wohnung im Gastland, Gestellung von Möbeln etc.); übernommene Kosten der doppelten Haushaltsführung etc.
• Übernahme von Steuerzahlungen; Steuerausgleichszahlungen; Beratungsleistungen 

Die Finanzbuchhaltung hat die für die Ermittlung der weiterzubelastenden Kosten relevanten Aufwandspositionen neben den Payroll-Daten bereitzustellen. Da regelmäßig weder HR noch Finanzbuchhaltung über sämtliche hierfür erforderlichen Informationen verfügen, empfiehlt sich die Erfassung sonstiger Entsendungskosten, die nicht aus dem Lohnjournal hervorgehen, auf separaten Kostenstellen oder Konten je entsandtem Mitarbeiter.

Gemeinsam mit der fachlich verantwortlichen Abteilung ist zu beurteilen, in wessen Interesse die Entsendung erfolgt, um den Maßstab für die Kostenweiterbelastung festzulegen. Werden sämtliche Kosten weiterbelastet, spricht dies dafür, dass der Arbeitnehmer ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig ist. Die Steuerabteilung (Transfer Pricing) hat abschließend zu prüfen, ob der Sachverhalt zutreffend eingeordnet und der Entsendungsaufwand der Höhe nach angemessen ermittelt wurde. 

Abgrenzung von Arbeitnehmerentsendung und Erbringung einer Dienstleistung 

Da sich der Umfang zuzuordnender und weiterzubelastender Kosten bei Arbeitnehmerentsendung und Dienstleistung regelmäßig unterscheidet und Gewinnaufschläge bei reinen Arbeitnehmerentsendungen nicht zulässig sind, ist eine klare Abgrenzung erforderlich.

Bei einer Arbeitnehmerentsendung liegt ein Entsendungsvertrag und damit ein Arbeitsverhältnis zugrunde; geschuldet wird die Arbeitsleistung des entsandten Mitarbeiters. Bei einer Werk- oder Dienstleistung schuldet das beauftragte Unternehmen dagegen ein verwertbares Arbeitsergebnis (Dienst/Werk) auf Grundlage eines Werk-/ Dienstleistungsertrags. Die eingesetzten Arbeitnehmer sind dabei – anders als bei einer Entsendung – nicht in das Unternehmen des Auftraggebers eingegliedert und nicht weisungsgebunden (vgl. Teil 1 wirtschaftlicher Arbeitgeber). Vergütet wird das Werk oder die Dienstleistung, regelmäßig unter Berücksichtigung sämtlicher Kosten und eines Gewinnaufschlags, nicht die bloße Arbeitsleistung des einzelnen Arbeitnehmers.

Damit ergeben sich grundsätzlich folgende Kriterien/Indizien für die Abgrenzung von Arbeitnehmerentsendung und Dienstleistung: 

• Vertragsgrundlage, 
• Eingliederung und Weisungsgebundenheit,
• Interessenslage des aufnehmenden und entsendenden Unternehmens, 
• Personengebundenheit (Leistung wird unabhängig von der Verfügbarkeit eines konkreten Mitarbeiters geschuldet bzw. welches Unternehmen trägt das Risiko des Personalausfalls), 
• Umfang der Kostentragung/geleisteter Wertschöpfungsbeitrag,
• Dauer und Wiederholung (schwaches Beurteilungskriterium), 
• Bescheinigungspflichten (BMF-Schreiben vom 19.12.2025 Indizwirkung der Arbeitgeberbescheinigung für Arbeitnehmerentsendung).

Maßgeblich sind stets die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls anhand der dargestellten Kriterien. In der Praxis ist die Abgrenzung oft schwierig, insbesondere in komplexen Matrixstrukturen bzw. bei grenzüberschreitend eingesetzten multidisziplinären Teams, da in diesen Fällen die organisatorische Eingliederung sowie die Interessenslage nicht immer eindeutig sind. Gerade deshalb kommt sowohl den vertraglichen Grundlagen als auch der Arbeitgeberbescheinigung eine erhebliche praktische Bedeutung als Konsistenz- und Prüfmaßstab zu.

Angemessenheit des Entsendungsaufwands

Liegt eine Arbeitnehmerentsendung vor, hat die Steuerabteilung (Transfer Pricing) die Fremdüblichkeit des Entsendungsaufwands sicherzustellen. Maßgeblich ist zunächst die Abgrenzung der Interessenslage anhand der Art der Tätigkeit und Höhe des Gesamtaufwands. Bei einem inländischen entsendenden Unternehmen wird grundsätzlich vermutet, dass der Arbeitnehmer ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird; die Anerkennung eines anteiligen Betriebsausgabenabzugs in Deutschland setzt den expliziten Nachweis eines eigenen wirtschaftlichen Interesses voraus. In der Arbeitgeberbescheinigung ist der nach Fremdvergleichsgrundsätzen weiterzubelastende prozentuale Anteil des Entsendungsaufwands auszuweisen.

Im umgekehrten Fall eines inländischen aufnehmenden Unternehmens gelten nach Auffassung der Finanzverwaltung hingegen nur die Kosten als fremdüblich, die auch für einen lokalen Arbeitnehmer mit vergleichbaren Funktionen/Tätigkeiten angefallen wären. Die Anerkennung von Mehraufwand ist an den Nachweis des betrieblichen Interesses des inländischen Unternehmens geknüpft. 

Entspricht der Arbeitslohn dem lokalen Marktniveau im Gastland, ist grundsätzlich von der Fremdüblichkeit auszugehen (Preisvergleichsmethode).

Es sind geeignete Nachweise erforderlich, um darzulegen, in wessen Interesse Entsendungs- oder Mehraufwendungen entstehen bzw. welche Maßstäbe einer Aufteilung zugrunde gelegt wurden. 

Mitwirkungspflichten, Dokumentationserfordernis und erforderliche Nachweise 

Neben der Meldepflicht des Arbeitgebers (Arbeitgeberbescheinigung) sollten deutsche Unternehmen aus den vorgenannten Gründen zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten eine (umfassende) Dokumentation der wirtschaftlichen Gegebenheiten der Arbeitnehmerentsendung erstellen. 

Es sollten insbesondere folgende Unterlagen zur Dokumentation bzw. als Nachweis der Fremdüblichkeit und korrekten Verrechnung in Entsendungsfällen vorgehalten werden: 

• Arbeitnehmer-/Entsendeverträge
• Tätigkeits-/Funktionsbeschreibung der betroffenen Arbeitnehmer
• Schriftverkehr zur Begründung/initiative der Entsendung
• Zeitnachweise über Art und Umfang der Tätigkeit und Lohnjournal
• Untersuchung über Vergleichsgehälter im lokalen Arbeitsmarkt
• Nachweis der (Nicht-)Verfügbarkeit vergleichbaren Personals auf dem lokalen Arbeitsmarkt
• Kosten-Nutzen-Analyse bezüglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag
• Inter-Company Rechnungen bzgl. Verrechnung von Entsendungskosten

Die erforderliche Dokumentation stellt die beteiligten Unternehmen nicht selten vor große Herausforderungen in der Informationsbeschaffung und verursacht Verwaltungsaufwand. Zur Absicherung der Zuordnung/Höhe des Entsendungsaufwands und damit des Betriebsausgabenabzugs dürfte sich dies jedoch kaum vermeiden lassen.

Die Konsistenz zwischen Arbeitgeberbescheinigung (HR-Abteilung), Verrechnungspreisdokumentation (Steuerabteilung – Transfer Pricing) und korrekter Erfassung der Entsendungskosten sowie deren Weiterbelastung in der Finanzbuchhaltung ist essenziell, um den Aufgriff der Sachverhalte bei einer Lohnsteueraußenprüfung oder Betriebsprüfung zu vermeiden. 

Zusätzliche Prüfschritte und Dokumentationserfordernisse können sich ergeben, sofern Kosten der Arbeitnehmerentsendung rück- oder weiterbelastet werden bzw. in Leistungen der empfangenden Gesellschaft eingebettet werden (Teil einer Dienstleistung etc.). Damit könnte die wirtschaftliche Endgültigkeit der Kostentragung durch das Unternehmen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt, in Frage stehen. Die Arbeitgeberescheinigung verlangt die ausdrückliche Bestätigung, dass die bescheinigte prozentuale Kostentragung endgültig ist und nicht ganz oder teilweise vom Kostenträger an verbundene Unternehmen weiter-/zurückbelastet wird (z.B. Rückbelastung aufgrund von Werkleistungsverträgen). 

Auch die Übertragung von Know-how bis hin zu Funktionen kann eine tiefergehende Verrechnungspreisanalyse erfordern; ebenso die mögliche Begründung von Betriebsstätten im Falle des Auslandseinsatzes von inländischen Arbeitnehmern. 

Steuerliche Folgen bei unangemessener Aufwandsabgrenzung bzw. Einordnung der Leistung

Eine fehlerhafte Zuordnung bzw. nicht vollumfänglichen Erfassung der Aufwendungen oder eine unzutreffende Einordnung als Arbeitnehmerentsendung statt als Dienstleistung kann bei einer Prüfung durch die Finanzverwaltung zu einer Korrektur (Versagung) des Betriebsausgabenabzugs bzw. Erhöhung der Einkünfte zu Lasten des Arbeitgebers nach den maßgeblichen Vorschriften führen (verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 Abs. 3 KStG; verdeckte Einlage, §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, 8 Abs. 1 KStG; § 1 Außensteuergesetz). Eine falsche Einordnung hätte möglicherweise auch Auswirkungen auf die Veranlagung des Arbeitnehmers.

Damit käme es zu nachträglichen Steuerbelastungen im Rahmen einer Betriebsprüfung bis hin zur Doppelbesteuerung je nach Erfassung bzw. unterschiedlicher Beurteilung in den beteiligten Ländern. 

Fazit 

Die Verankerung des Fremdvergleichsgrundsatzes in der Arbeitgeberbescheinigung unterstreicht die Notwendigkeit einheitlicher Prozesse und einer engen Zusammenarbeit von HR, Finanzbuchhaltung und Steuerabteilung bei grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen. Um steuerliche Risiken zu vermeiden und Compliance-Anforderungen zu erfüllen, bedarf es einheitlicher Prozesse sowie einer ordnungsgemäßen und transparenten Verrechnungspreisdokumentation. Nur durch abgestimmte Planung (Richtlinien), Dokumentation und Controlling lassen sich Beanstandungen der Finanzverwaltungen vermeiden und Rechtssicherheit für alle Beteiligten schaffen.

Ausblick auf Teil 3

Im letzten Teil unserer Beitragsreihe werden wir die Chancen und Risiken der Arbeitgeberbescheinigung für den Mitarbeiter, dessen Aufgaben im Rahmen der Einkommensteuerdeklaration sowie den möglichen Mehrwert der Arbeitgeberbescheinigung bei einem gut organisierten Prozess für die beteiligten Unternehmen beleuchten. 

Quellen:
BMF-Schreiben v. 12.12.2023 geändert durch BMF-Schreiben v. 19.12.2025 betreffend steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
BMF-Schreiben v. 9.11.2001, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (Verwaltungsgrundsätze - Arbeitnehmerentsendung)
BMF-Schreiben v. 12.12.2024, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024, insbesondere Tz. 3.80 „Arbeitnehmerentsendung“