Gesetzentwurf bringt Änderungen im Internationalen Steuerrecht

Update: Das Gesetz wurde inzwischen verabschiedet. Hier lesen Sie mehr.  

Gesetzentwurf der Bundesregierung

Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz: Hinter diesem sperrigen Namen – kurz AbzStEntModG – verbirgt sich ein Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 22.1.2021. Mit dem Entwurf sind weitreichende Änderungen bei der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte geplant. Vorrangig geht es bei dem Gesetzentwurf um Änderungen im Verfahren zu Einbehalt, Abführung sowie Bescheinigung von Kapitalertragsteuer. Diese Änderungen sind u.a. auf die Lehren aus den Cum-Ex-, Cum-Cum- und Cum-Fake-Skandalen zurückzuführen. Neben diesen vielfach eher verfahrensrechtlich bedeutsamen Änderungen plant die Bundesregierung aber auch inhaltliche Änderungen auf dem Gebiet der Verrechnungspreise sowie bei der Entlastung von Quellensteuern durch beschränkt Steuerpflichtige. Die in diesen Bereichen geplanten Änderungen wollen wir nachfolgend beleuchten.

Änderungen bei Verrechnungspreisen

Die Regelungen zu den Verrechnungspreisen sollten bereits durch das ATAD-Umsetzungsgesetz Ende 2019 umfangreich geändert werden (siehe Blog-Beitrag vom 16.12.2019). Dieses Gesetzesvorhaben wurde bislang noch nicht umgesetzt. Der neue Gesetzentwurf greift einige, allerdings nicht alle Neuregelungen aus dem ATAD-Umsetzungsgesetz auf. Die wichtigsten Neuerungen im Überblick:

• Einführung einer neuen gesetzlichen Regelung zu Vorabverständigungsverfahren
• Streichung der Hierarchie der Verrechnungspreismethoden
• Starke Betonung von Funktions- und Risikoanalysen
• Bandbreiteneinengungen in der Regel als interquartile Einengung
• Teilweise Löschung der Escape-Klausel bei der Funktionsverlagerung, Definition des Transferpakets, Verkürzung des Preisanpassungszeitraums
• Einführung von umfangreichen Regelungen zu immateriellen Wirtschaftsgütern (Definition, Aufnahme des DEMPE-Konzepts [DEMPE: Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, Schutz und Verwertung], Preisanpassungsklausel)

Folgende Regelungen aus dem ersten Entwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes sollen nicht mehr eingeführt werden:

• Absenkung des Schwellenwerts für das Master File von 100 Mio. € auf 50 Mio. €
• Pflicht zur jährlichen elektronischen Übermittlung des Master Files an das Finanzamt
• Regelungen zu Finanzierungsbeziehungen (Fremdüblichkeitsanalyse bei Finanztransaktionen, Klassifizierung von Finanzierungscentern als Dienstleister)

Nicht alle Änderungen sind gänzlich neu und spiegeln in mancher Hinsicht bereits gängige Verwaltungsauffassung wider. Teilweise orientiert sich der Gesetzgeber wortgetreu an den Formulierungen der Verrechnungspreisrichtlinien der OECD, der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung, teilweise weicht er aber auch hiervon ab. Die konkreten Auswirkungen der Neuregelungen hängen u.a. vom Geschäftsmodell bzw. von der Art der konzerninternen Transaktionen ab. Grenzüberschreitend tätige Unternehmen sollten sich mit den Neuregelungen auseinandersetzen und prüfen, ob sich Anpassungsbedarf bei den Verrechnungspreisstrukturen ergibt.

Änderungen bei der Entlastung von Quellensteuer

Für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner und Vergütungsgläubiger können sich aus EU-Richtlinien oder einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Ansprüche auf Entlastung von deutscher Quellensteuer ergeben. Das betrifft etwa Quellensteuern auf Dividenden und Lizenzzahlungen. Die Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG soll dem Missbrauch auf diesem Gebiet vorbeugen, indem insbesondere die Entlastung von (nur zu diesem Zweck) zwischengeschalteten Gesellschaften erschwert wird (Vermeidung des sogenannten Treaty Shoppings).

Die bisherige Fassung des § 50d Abs. 3 EStG verstößt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs bei Ansprüchen nach der Mutter-Tochter-Richtlinie gegen die Niederlassungsfreiheit und ist damit europarechtswidrig (siehe Blog-Beitrag vom 12.7.2018). Die Finanzverwaltung hat den Anwendungsbereich der Norm daher bereits durch Schreiben des Bundesfinanzministeriums eingeschränkt. Daneben zwingt nun auch Art. 6 der ATAD-Richtlinie den Gesetzgeber zur Anpassung dieser Missbrauchsvermeidungsnorm.

Vor diesem Hintergrund ist nun eine umfassende Überarbeitung der Norm vorgesehen. Zielsetzung bleibt dabei die Versagung einer Quellensteuerreduktion für funktionsschwache zwischengeschaltete Gesellschafter. Die Neuregelung sieht vor, dass der Anspruch einer ausländischen Gesellschaft ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht besteht, soweit

• Personen an ihr beteiligt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung),
• und die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft aufweist (sachliche Entlastungsberechtigung).

Die persönliche Entlastungsberechtigung soll nach der Gesetzesbegründung im Gegensatz zur geltenden Fassung nicht erfüllt sein, wenn sich der Entlastungsanspruch der beteiligten Person aus einer anderen Anspruchsnorm, z.B. einem anderen DBA oder als unbeschränkt Steuerpflichtiger, ergibt. Das erschwert zukünftig beispielsweise sogenannte Mäanderstrukturen (inländischer Anteilseigner einer ausländischen Zwischengesellschaft).

Auch bei der sachlichen Entlastungsberechtigung droht eine Verschärfung. Gefordert ist künftig ein „wesentlicher Zusammenhang“ der Einkünfte aus der Beteiligung mit der Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Körperschaft. Erforderlich soll nach der Gesetzesbegründung sein, dass das Halten der Einkunftsquelle durch den Körperschaftsteuerpflichtigen in Bezug auf seine übrige Tätigkeit eine wirtschaftliche Funktion erfüllt. Die Erbringung rein unterstützender Dienstleistungen (z.B. im Bereich der Buchhaltung oder Rechtsberatung) soll keine wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Sinne sein.

Liegt die Entlastungsberechtigung hiernach nicht vor, wird gesetzlich ein Missbrauch vermutet und der Entlastungsanspruch entfällt (gegebenenfalls anteilig). Zwar kann die ausländische Körperschaft die Entlastung durch den Nachweis darüber erlangen, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Auch insoweit liegt jedoch eine Verschärfung zur bisherigen Rechtslage vor. Bisher wurde die Zwischenschaltung nur als missbräuchlich angesehen, wenn es keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe hierfür gab.

Die Neuregelung soll in allen offenen Fällen angewendet werden, es sei denn, die bislang geltende Fassung des § 50d Abs. 3 EStG steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen und ist somit für den Steuerpflichtigen günstiger.

Ausblick

Der Gesetzentwurf wurde dem Bundesrat zur Beratung zugeleitet, da das Gesetz zustimmungsbedürftig ist. Es ist nicht auszuschließen, dass im weiteren Verlauf der Beratungen in Bundestag und Bundesrat noch (umfangreiche) Änderungen an dem geplanten Gesetz vorgenommen werden. Gerade die Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG enthält eine Vielzahl von unbestimmten Rechtsbegriffen. Hier wären daher weitere Klarstellungen wünschenswert.