Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Wärmeabgabe aus einer sog KWKAnlage
Kernaussage
Der sog. KWK-Bonus, den der Betreiber einer Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk von seinem Stromnetzbetreiber erhält, ist nach der aktuellen Entscheidung des BFH Entgelt für die Lieferung von Strom an den Stromnetzbetreiber und kein Entgelt des Stromnetzbetreibers für die kostenlose Lieferung von Wärme des Stromerzeugers an Dritte.Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Biogasanlage zur Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Das erzeugte Biogas wurde im Streitjahr (2008) zur dezentralen Strom- und Wärmeproduktion in einem angeschlossenen Blockheizkraftwerk genutzt, indem es einem Verbrennungsmotor zugeführt wurde, der einen Generator antrieb. Der produzierte Strom wurde überwiegend in das Stromnetz eingespeist und nach dem EEG 2004 von dem Stromnetzbetreiber vergütet. Die durch diesen Prozess ebenfalls erzeugte Wärme diente zu einem Teil dem Produktionsprozess. Den überwiegenden Teil der Wärme überließ die Klägerin im Streitjahr "kostenlos" mit Vertrag aus 2007 dem Unternehmer A zur Trocknung von Holz in Containern und mit Vertrag aus 2008 einer GbR (B), die mit der Wärme ihre Spargelfelder beheizte.Den vom Stromnetzbetreiber neben der sog. Mindestvergütung (§ 8 Abs. 1 EEG 2004) gewährte Erhöhungsbetrag nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 (sog. KWK-Bonus), bezog das FA erklärungsgemäß in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze ein. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer von einer unentgeltlichen Zuwendung der Wärme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG an A und B aus. Mangels eines Einkaufspreises berechnete er die Bemessungsgrundlage für diese Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Der dagegen eingelegten Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit der Begründung statt, dass es sich bei der Lieferung von Wärme durch die Klägerin an A und B nicht um eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele, sondern um eine entgeltliche Leistung. Die Gegenleistung dafür hätten nicht die Wärmeabnehmer A und B, sondern habe der Stromnetzbetreiber durch den KWK-Bonus gezahlt. Es handele sich dabei um ein Entgelt eines Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Der KWK-Bonus stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit der Wärmelieferung der Klägerin an A und B. Die Klägerin habe die Wärme nur deshalb "zum Preis von 0 EUR" an A und an B abgegeben, weil sie dafür den KWK-Bonus von dem Stromnetzbetreiber erhalten habe. Der KWK-Bonus sei nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferungen der Klägerin an den Stromnetzbetreiber.
Entscheidung
Der dagegen eingelegten Revision hat der BFH stattgegeben. Die Entscheidung des FG, der KWK-Bonus sei Entgelt von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Wärmelieferung der Klägerin an A und an B, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des leistenden Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.
Eine Aufwendung (Zahlung) ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt. Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" erfolgen.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Wärmeabgaben der Klägerin an A und B nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche Zuwendungen dar und nicht, wie das FG meint, Lieferungen gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasst auch die Wärmeabgaben an A und B. Diese Wärmeabgaben erfolgten jedoch jeweils unentgeltlich. Weder A noch B haben selbst eine Gegenleistung für die Wärmeabgaben der Klägerin erbracht.
Der sog. KWK-Bonus, den der Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt hat, ist nicht als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die "kostenlose" Wärmeabgaben bei der Klägerin an A und B zu beurteilen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom. Nach § 8 Abs. 1 EEG 2004 wird für Strom, der in Anlagen mit einer Leistung bis einschließlich 20 Megawatt gewonnen wird, die ausschließlich Biomasse i.S. der nach Abs. 7 erlassenen Rechtsverordnung einsetzen, eine nach Leistung gestaffelte Vergütung gezahlt. Diese "Mindestvergütung" erhöht sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 um jeweils 2 ct pro Kilowattstunde, soweit es sich um Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG handelt und ein entsprechender qualifizierter Nachweis erbracht wird. Strom i.S. dieser Vorschrift ist nach § 3 Abs. 4 Satz 1 KWKG das rechnerische Produkt aus Nutzwärme (d.h. aus einem Kraft-Wärme-Kopplungsprozess ausgekoppelte Wärme, die außerhalb der KWK-Anlage für die Raumheizung, die Warmwasserbereitung, die Kälteerzeugung oder als Prozesswärme verwendet wird; § 3 Abs. 6 KWKG) und der Stromkennzahl (d.h. Verhältnis der KWK-Netto-Stromerzeugung zur KWK-Nutzwärmeerzeugung in einem bestimmten Zeitraum; § 3 Abs. 7 Satz 1 KWKG) der KWK-Anlage. Damit bringt der Gesetzgeber in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Ausdruck, dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom --und nicht um Entgelt für bestimmte Wärmeabgaben des Stromlieferers an Dritte-- handelt. Auch die Überschrift zu § 8 EEG 2004 "Vergütung für Strom aus Biomasse" weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 --und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004-- die Höhe der Vergütung "für Strom" geregelt wird. Die Gesetzesmaterialien bestätigen dies. Nach der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 3 EEG 2004 soll ein Technologiebonus gezahlt werden, der dem Interesse Rechnung trägt, einen spezifischen Anreiz zum Einsatz innovativer, besonders energieeffizienter Anlagetechniken zu setzen (BTDrucks 15/2327, S. 30). Es soll eine "erhöhte Vergütung ... für den Strom" zu zahlen sein, der in Anlagen gewonnen werde, die gleichzeitig Strom und Wärme erzeugen und der Nutzung durch Dritte zuführen (BTDrucks 15/2327, S. 30).
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