Willkürung von verpachteten Ackerflächen bei einem 13a-Betrieb

Kernaussage

Das FG Münster hat entschieden, dass ein Landwirt der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, nicht allein durch die Erklärung von luf Einkünften, eine Willkürung zum Betriebsvermögen vornimmt, wenn zu dieser Zeit sowohl Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon ausgingen, dass ein 13a-Betrieb überhaupt kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben konnte.

Sachverhalt

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2018 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Dieser umfasste 16,3 ha im Eigentum des Klägers stehende sowie 3,63 ha zugepachtete, selbst bewirtschaftete Flächen. Der Kläger erzielte aus der Bewirtschaftung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF). Seinen Gewinn aus LuF ermittelte der Kläger bis zum Wirtschaftsjahr 2009/2010 nach § 13a EStG. Ab dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfolgte die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Darüber hinaus erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Der Kläger und seine Ehefrau (EF) erwarben mit notariellen Verträgen vom 28.05.1997 und 30.06.1997 zu je ½ Miteigentumsanteil von Herrn E 1 und Frau E 2 diverse Ackerflächen. Diese Flächen bewirtschaftete der Kläger nicht selbst, sondern die Ehegatten überließen sie zunächst den ursprünglichen Eigentümern im Wege der (entgeltlichen/unentgeltlichen) Verpachtung. Ab dem 01.01.2007 verpachteten die Ehegatten vorgenannten Grundstücke entgeltlich an ihren damals minderjährigen Sohn. Die hieraus erzielten Pachteinnahmen erklärte allein der Kläger ab dem Kalenderjahr 2008 in voller Höhe bei seinen Einkünften aus LuF. Anlageverzeichnisse führte der Kläger bis zum Wirtschaftsjahr 2018/2019 nur über bewegliche Wirtschaftsgüter. Ein Anlageverzeichnis mit einer Auflistung des unbeweglichen Anlagevermögens (Flächen) wurde erstmalig mit der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2018/2019 beim FA eingereicht. Nach Umstellung der Gewinnermittlung auf eine Einnahmen/Überschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ab dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfasste der Kläger die Einnahmen im Rahmen seiner Gewinnermittlung auf dem Konto 621 (Pachterlöse).

Mit Schenkungsvertrag vom 02.11.2018 übertrug der Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil an den streitgegenständlichen Grundstücken auf seine Ehefrau. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2018 zogen die Ehegatten keine steuerlichen Konsequenzen aus der Übertragung des streitgegenständlichen Grundvermögens. Das FA veranlagte die Ehegatten erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte für den Veranlagungszeitraum 2018 eine abgekürzte Außenprüfung bei den Klägern durch. Die Prüfung umfasste insbesondere die Eigentumsübertragung der streitgegenständlichen Flächen vom Kläger auf die Klägerin. Im Rahmen der Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die zugekauften Flächen gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers darstellten, da der Kläger die Flächen in der Anlage L eingetragen und Einkünfte aus LuF aus der Verpachtung erklärt habe, so dass ein laufender Gewinn aufgrund der Entnahme zu versteuern sei. Dem folgte das FA und änderte den Einkommensteuerbescheid 2018.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch, in dessen Rahmen sie die Auffassung vertraten, dass es sich bei den streitgegenständlichen Flächen um Privatvermögen der Kläger gehandelt habe. Die Erklärung von Einkünften aus LuF sei versehentlich erfolgt. Darüber hinaus wandten die Kläger ein, dass selbst bei unterstellter Betriebsvermögenseigenschaft der ermittelte Gewinn der Höhe nach falsch sei. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung schloss sich das FA dem Vortrag der Kläger insoweit an, als dass es den Gewinn der Höhe nach begrenzte und für das Jahr 2018 einen anteilig zu erfassenden Gewinn ansetzte. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte es an, dass die im Jahr 1997 hinzuerworbenen Flächen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers seien. Der Kläger habe den ihm zuzuordnen Miteigentumsanteil im Zeitpunkt des Erwerbs durch eindeutige Zuweisungsentscheidung seinem Betriebsvermögen zugeordnet. Die Zuordnungsentscheidung ergebe sich aus der Erklärung von Einkünften aus LuF aus der Verpachtung der Flächen. Soweit der Kläger Anlageverzeichnisse vorgelegt habe, seien diese fehlerhaft. Die Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau führe zur Aufdeckung der stillen Reserven. Der Miteigentumsanteil der Ehefrau stelle Privatvermögen dar, da sie die Flächen nicht selbst bewirtschaftet habe und auch keine Absicht zur Selbstbewirtschaftung erkennbar sei. 

Entscheidung

Das FG gab der Klag statt. Die vom Kläger an die Klägerin übertragenen streitgegenständlichen, nicht selbst bewirtschafteten Flächen stellen kein gewillkürtes Betriebsvermögen des klägerischen Betriebs der LuF dar.

Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen Zuordnungswillen klar bekunden. Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG war nach der Rechtsprechung des BFH über lange Zeit nicht möglich. Die Finanzverwaltung lässt die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zumindest seit dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 zu (vgl. R 4.2 Abs. 9 EStR i.V.m. R 4.2. Abs. 16 EStR.). Auch Steuerpflichtigen, die ihrem Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, haben sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens in der Vergangenheit stets versagt.  Erst mit seinem Urteil vom 02.10.2003 - IV R 13/03, hat der BFH bzw. mit seinem Schreiben vom 17.11.2004 das BMF die bis dahin vertretenen Rechtsauffassungen aufgegeben.

Die Entscheidung des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen, setzt jedoch voraus, dass das betroffene Wirtschaftsgut seiner Art nach objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und dass es subjektiv von seinem Eigentümer dazu bestimmt ist. Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Steuerpflichtigen – wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung einer freiberuflichen Praxis – angenommen werden. Vielmehr ist für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen dabei besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung daher, dass der Zuordnungsakt unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Eine nur fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen genügt insoweit grundsätzlich nicht.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die streitgegenständlichen Grundstücke nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen zu qualifizieren. Es fehlt nach Überzeugung des FG an einem eindeutig nach außen verbindlich manifestierten, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierten Widmungsakt des Klägers. So hat der Kläger keine Anlageverzeichnisse geführt, aus denen sich ergeben könnte welche Grundstücke er dem Betriebs- und welche er dem Privatvermögen zugeordnet hat. Insofern kann aus der Nichtführung der Verzeichnisse auch kein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter Wille des Klägers entnommen werden. Denn aus der Nichtführung der Verzeichnisse kann weder geschlossen werden, dass der Kläger den Willen hatte, überhaupt kein Betriebsvermögen zu bilden, noch dass er den Willen hatte, sämtliche in seinem Eigentum stehenden Grundstücke dem Betriebsvermögen zuzuordnen.

Weiterhin wurden die Grundstücke unmittelbar nach dem Kauf an die ursprünglichen Eigentümer und nachfolgend an den Sohn der Kläger verpachtet. Eine beabsichtigte Selbstnutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken ist nicht ersichtlich. Auch wurden vom Beklagten keinerlei Indizien vorgetragen, die auf eine derartige beabsichtigte Selbstnutzung schließen lassen könnten.

Entgegen der Auffassung des FA beinhaltet auch die Erklärung der Pachteinnahmen als Einkünfte aus LuF im hier vorliegenden Fall nicht die vom BFH in seinem Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03 ausdrücklich geforderte unmissverständliche Dokumentation eines Zuordnungsaktes.

Dies ergibt sich vorliegend bereits daraus, dass der Kläger zum Zeitpunkt der erstmaligen Erklärung von Einkünften aus LuF im Zusammenhang mit der Verpachtung der streitgegenständlichen Grundstücke seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt hat. Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG war sowohl nach Rechtsprechung des BFH als auch nach Auffassung der Finanzverwaltung zu diesem Zeitpunkt nicht möglich. Insoweit erschließt es sich nicht, wie einer Handlung, die nach der zu dieser Zeit geltenden Rechtslage keine Bedeutung zukommen konnte, rückwirkend eine solche Bedeutung zugemessen werden kann. In der Erklärung der Einkünfte aus LuF kann damit keine unmissverständlich dokumentierte Zuordnungsentscheidung gelegen haben, sondern schlicht eine falsche Erklärung, die für die Zuordnungsentscheidung nicht maßgeblich ist.

Soweit der Kläger seine Gewinnermittlung im Jahr 2010/2011 auf eine Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG umgestellt hat, hat er auch in diesem Zuge keine Handlung vorgenommen, aus der sich sein Wille zur Zuordnung der Grundstücke zum Betriebsvermögen unmissverständlich ergeben könnte. Der Kläger hat im Zuge der Umstellung der Gewinnermittlung weder ein Bestandverzeichnis über seine Grundstücke erstellt noch anderweitig eine Einlage nach außen kenntlich gemacht. Er hat schlicht die von Beginn an fehlerhafte Erklärung als Einkünfte aus LuF fortgeführt.

Ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt liegt daher nicht vor. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der BFH im Rahmen seiner Entscheidung aus dem Jahre 2003 zur Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen ausdrücklich auf die Anforderungen Bezug genommen hat, die an das Verhalten des Steuerpflichtigen zur Dokumentation einer Entnahme gestellt werden. Insoweit gilt jedoch, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zur Betriebsaufgabe/Entnahme eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen führen kann. Allein die Erklärung von Einnahmen aus LuF kann somit im Umkehrschluss aus der vorgenannten ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung in Ermangelung von Eindeutigkeit auch nicht zur Einlage führen.

Darüber hinaus hat der BFH im Rahmen seines Urteils vom 19.12.2019 – VI R 53/16 die Entscheidung des FG Köln vom 21.09.2016 – 4 K 1927/15, EFG 2016, 2047 bestätigt, in der das FG Köln sich ausführlich mit der Frage beschäftigt hat, ob allein die Erklärung von Einkünften aus LuF eines steuerlich beratenen Steuerpflichtigen zu einer Einlage ins gewillkürte Betriebsvermögen führen kann, wenn zur Zeit der erstmaligen Erklärung von Einkünften aus LuF die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens noch nicht möglich war. Das FG Köln hat dies verneint.

Hinweis

Die Revision wurde nicht zugelassen. Revisionszulassungsgründe sind nach Auffassung des FG nicht ersichtlich. Insbesondere weicht das FG nicht von der Rechtsprechung des BFH ab.

Fundstelle

Finanzgericht Münster, Urteil v. 08.03.2023 - 6 K 3211/21 E
ECLI:DE:FGMS:2023:0308.6K3211.21E.00