Gütergemeinschaft und Tierhaltungskooperation

Kernaussage

Die Beteiligung einer Mitunternehmerschaft (hier: luf Betrieb einer Gütergemeinschaft) an einer Gesellschaft zur gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S. des § 51a BewG erfordert die (mitunternehmerische) Beteiligung beider Ehegatten an der Tierhaltungsgesellschaft.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine KG, die mit Gesellschaftsvertrag zum 15.10.2011 auf unbestimmte Zeit gegründet wurde. Sie wurde während des Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation. Zum alleinigen Liquidator wurde A bestellt. A war Komplementär mit einem Gewinnanteil von 99 %, Kommanditist mit einem Gewinnanteil von 1 % war B. Zweck der Gesellschaft war die Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Betriebs mit Ferkelaufzucht nach § 51a BewG. Hierzu übertrug A der KG 70 Vieheinheiten, B übertrug ihr 530 Vieheinheiten. Die zur Bewirtschaftung des Unternehmens erforderliche Arbeitszeit sollte A leisten.

B ist seit 1974 mit C verheiratet. Die Ehegatten schlossen 1976 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, mit dem sie Gütergemeinschaft vereinbarten. Die Verwaltung des Gesamtgutes sollte durch beide Ehegatten gemeinsam erfolgen; Sonder- oder Vorbehaltsgut wurde nicht gebildet. Bei Abschluss des Ehevertrags gehörte B ein landwirtschaftlicher Hof in Y, der durch die vorgenannte Vereinbarung Gesamtgut wurde. Zudem erwarben die Ehegatten in der Folgezeit weitere landwirtschaftliche Flächen, und zwar sowohl gemeinsam (u.a. die Hofstelle X) als auch allein durch B. Der landwirtschaftliche Betrieb wurde nach Aktenlage allein von B betrieben, der seit 1970 Mitglied der SVLFG ist. C ist ebenfalls bei der SVLFG versichert. Ausweislich des Versicherungsverlaufs wurden ihr von 1974 bis 1994 fiktive Beitragszeiten als Landwirt/Ehegatte angerechnet, von Januar 1995 bis Juni 1998 war sie pflichtversichert. Ab Juli 1998 bezog sie eine Rente wegen Erwerbsminderung nach § 44 ALG, die ab Dezember 2012 auf eine Regelaltersrente umgestellt wurde.

Im Juni 1998 sowie am 01.07.2011 vereinbarten die Ehegatten, dass C ihren Miteigentumsanteil an allen landwirtschaftlichen Eigentumsflächen des landwirtschaftlichen Betriebs X bzw. ihren Anteil an allen insoweit zugepachteten Flächen ihrem Ehemann B unentgeltlich zur Nutzung überließ. Die Vereinbarungen wurden nicht notariell beurkundet. Die Einkünfte aus LuF wurden in früherer Zeit alleine B zugerechnet. Nach einer im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung betreffend die Jahre 2005 bis 2008 wurden die Einkünfte für B und C gesondert und einheitlich festgestellt.

Für das Rumpfwirtschaftsjahr 15.10.2011 bis 30.06.2012 erklärte die KG Einkünfte aus LuF. Das Finanzamt (FA) verneinte das Vorliegen einer Gesellschaft i.S. des § 51a BewG und qualifizierte die der Höhe nach unstreitigen Gewinne als solche aus Gewerbebetrieb. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht Düsseldorf mit der Begründung ab, dass an der KG beide Ehegatten als Mitunternehmer des luf Betriebes hätten beteiligt sein müssen.

Entscheidung

Die Revision der KG ist unbegründet und zurückzuweisen. (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die KG in den Streitjahren keine Einkünfte aus LuF, sondern solche aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Zu den Einkünften aus LuF gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG auch dann zu den Einkünften aus LuF, wenn die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind. In persönlicher Hinsicht setzt dies gemäß § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG voraus, dass alle Gesellschafter

a) Inhaber eines Betriebs der LuF mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind,
b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sind,
c) Landwirte i.S. des § 1 Abs. 2 ALG sind und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird und
d) die sich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben.

Nach dem vorliegend allein streitigen Erfordernis des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG müssen alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der LuF mit selbst bewirtschafteten landwirtschaftlich genutzten Flächen sein. Entgegen der Ansicht der KG ist § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG dabei kein bewertungsrechtliches "tatsächliches", sondern ein ertragsteuerrechtliches Verständnis zu Grunde zu legen.

Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG ist daher der Unternehmer einer Landwirtschaft, d.h. derjenige, der sie betreibt. Das ist der Landwirt, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird.

Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines luf Betriebs sein. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus LuF entsprechend anzuwenden ist, kann dabei nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis liegt nach ständiger Rechtsprechung insbesondere bei Landwirtsehegatten vor, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben. Diese bilden daher auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft.

Ist eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des Betriebs. Die Gesellschafter einer landwirtschaftlich tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber (Mitinhaber) eines luf Betriebs. Übertragen auf ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis wie der Gütergemeinschaft bedeutet dies, dass die im entsprechenden Güterstand lebenden Ehegatten ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer Mitinhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sind.

Wird der luf Betrieb von einer Personengesellschaft oder von einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft betrieben, ist Voraussetzung, dass alle Mitunternehmer der Tierhaltungsgemeinschaft beitreten oder gemeinsam einen Anteil übernehmen. Denn die auf die Tierhaltungsgemeinschaft zu übertragenden Vieheinheiten stehen nicht dem einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter (Mitunternehmer), sondern der Gesellschaft oder Gemeinschaft (Mitunternehmerschaft) zu.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG vorliegend nicht erfüllt sind. Denn an der KG war die Ehefrau des B nicht beteiligt, obwohl diese zusammen mit B Mitunternehmerin des landwirtschaftlichen Betriebs der Ehegatten ist. Dass dieser nach den Feststellungen des FG tatsächlich allein von B betrieben wurde, ändert daran nichts. Eine Mitunternehmerschaft besteht selbst dann, wenn ein Ehegatte den Betrieb allein betreibt und zugleich auch das Gesamtgut verwaltet. Denn eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB), in Verbindung mit den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen Ehegatten nach § 1435 Satz 2 BGB über die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der Verwaltung Auskunft zu erteilen hat.
 

Hinweis

Auf folgende Punkte wies der BFH noch ergänzend hin:

Eine Einzelunternehmerschaft des B im ertragsteuerrechtlichen Sinn konnten die Eheleute --anders als die KG meint-- nicht über die Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 erreichen, da dies --wie vorstehend ausgeführt-- zunächst eine Aufhebung und Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft oder zumindest mittels Ehevertrag (§§ 1408, 1410 BGB) eine Herauslösung des landwirtschaftlichen Betriebs aus dem Gesamtgut und Erklärung zum Vorbehaltsgut (§ 1418 Abs. 2 Nr. 1 BGB) erfordert hätte.

Die Gütergemeinschaft als solche kann nach herrschender Meinung zudem nicht Kommanditistin einer KG werden.