Gewerbesteuer bei Veräußerung eines mit einer Unterbeteiligung belasteten Mitunternehmeranteils

Veräußerungsgewinne als Bestandteil des Gewerbeertrags

Der Gewerbesteuer unterliegen grundsätzlich nur die aus dem laufenden Geschäftsbetrieb erzielten Gewinne. Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe des ganzen Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils unterliegen dahingegen nicht der Gewerbesteuer. Dies gilt jedoch nur dann, soweit der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf eine natürliche Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Insbesondere für nur mittelbare Beteiligungen von natürlichen Personen kommt es abweichend hiervon zur vollen Einbeziehung in den Gewerbeertrag und folglich zur Belastung mit Gewerbesteuer. Mit Urteil vom 21.11.2024 hatte der Bundesfinanzhof nun darüber zu urteilen, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag gehört und damit auch der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der von einer natürlichen Person veräußerte Mitunternehmeranteil mit einer atypisch stillen Unterbeteiligung belastet ist. 

Im Streitfall waren ausschließlich natürliche Personen als Kommanditisten an der Klägerin, einer originär gewerblich tätigen GmbH & Co. KG, beteiligt. Den Gesellschaftern stand es frei, weitere natürliche Personen an ihrem Mitunternehmeranteil in Form einer Unterbeteiligung teilhaben zu lassen. Sämtliche Unterbeteiligungen waren atypisch still ausgestaltet, mithin partizipierten die Unterbeteiligten sowohl am Erfolg als auch den stillen Reserven der Gesellschaft. Nachdem ein Kommanditist seinen mit einer Unterbeteiligung belasteten Mitunternehmeranteil veräußerte, unterwarf das Finanzamt den hieraus entstandenen Gewinn vollständig der Gewerbesteuer. 

Voraussetzung der unmittelbaren Beteiligung nicht mehr erfüllt

Die Richter bestätigten die Auffassung der Finanzverwaltung und stellten insoweit zunächst darauf ab, dass durch eine atypisch stille Unterbeteiligung eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht. Mitunternehmer dieser – aus zivilrechtlicher Sicht – reinen Innengesellschaft sind zum einen der am Gesellschaftsanteil beteiligte Haupt- sowie zum anderen der an diesem Anteil atypisch still beteiligte Unterbeteiligte. Der zivilrechtlich Hauptbeteiligte ist steuerlich somit nicht mehr unmittelbar, sondern nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt.  Vor diesem Hintergrund sei die für die Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerung notwendige Voraussetzung der Unmittelbarkeit nicht erfüllt. 

Dies betrifft nach Ansicht des Gerichts nicht nur denjenigen Teil des Mitunternehmeranteils, der mit den Unterbeteiligungen belastet ist, sondern den Mitunternehmeranteil in Gänze. Zwar sei es möglich, den Umfang der Belastung des Hauptbeteiligten absolut oder relativ zu konkretisieren, jedoch bezieht sich der Umstand, dass der Mitunternehmeranteil mit einer Unterbeteiligung belastet ist, auf den gesamten, untrennbaren Anteil als solchem. Steuerlich stellt somit der gesamte Mitunternehmeranteil des Hauptbeteiligten das (alleinige) Betriebsvermögen der Untergesellschaft dar. Auch scheidet nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine („Silo“-)betrachtung aus, sodass der gesamte Gewinn aus der Veräußerung der Aufgabe des Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag gehört. 

Ausblick

Auch wenn das Verfahren aus Sicht der Steuerpflichtigen nicht den erwünschten Ausgang genommen hat, so zeigt das Urteil einmal mehr, welche steuerlichen Implikationen sich aus einer atypisch stillen Unterbeteiligung – auch in Abgrenzung zu einer typisch stillen Beteiligung – ergeben können. So werden atypisch stille Beteiligungen stets als weitere Mitunternehmerschaften angesehen, bei der der Hauptbeteiligte seine direkte Beteiligung an der Gesellschaft „verliert“. Dies gilt es in der steuerlichen Beratungspraxis zu beachten. 

Quelle: BFH vom 21.11.2024, Az. IV R 26/22