AfA Bemessungsgrundlage bei durchgehender Vermietung nach Ende einer gewerblichen Prägung

Kernaussage

Das FG hatte zu klären, welche AfA Bemessungsgrundlage für ein Gebäude heranzuziehen ist, wenn die gewerbliche Prägung der Personengesellschaft endet zu der das Gebäude gehört und das Gebäude anschließend zur Erzielung von Vermietungseinkünften verwendet wird.

Sachverhalt

Die Steuerpflichtige ist eine Familienpersonengesellschaft, die zunächst als GbR mit den Mitunternehmern A, B, C und D gegründet wurde. In den Jahren 1989 bis 1991 erwarb die GbR ein Erbbaurecht und fünf bebaute Grundstücke. Im Jahr 2001 wechselte die Steuerpflichtige Ihre Rechtsform zu einer KG. Persönlich haftende Gesellschafter wurden A und die M-GmbH. Die übrigen Gesellschafter wurden Kommanditisten. Zum 31.12.2002 wurde A ebenfalls Kommanditist. Zum 31.12.2005 wurde A wieder Komplementär der KG.

Die Steuerpflichtige erklärte bis 2002 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, für die Jahre 2003 bis 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ab 2006 wurden wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Der Einlagewert zum 01.01.2003 wurde zu Teilwerten vorgenommen. Diese stellten auch die Bemessungsgrundlage für die AfA dar. Der Entnahmewert zum 31.12.2005 basierte auf den Buchwerten zum 31.12.2005 (gemeine Werte). Die Abschreibung für die Jahre ab 2006 wurde aufgrund der Entnahmewerte zum 31.12.2005 vorgenommen.

Die Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 kam zu dem Ergebnis, dass die in Anspruch genommene Abschreibung zu hoch wäre. Dem BFH-Urteil vom 03.05.1994 (Az.: IX R 59/92) zufolge sei die Abschreibung nur dann vom Teilwert nach einer Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen vorzunehmen, wenn die stillen Reserven steuerrechtlich erfasst worden sind. Dies sei nach Auffassung des Prüfers weder in 2003 noch bei der Entnahme in 2005 der Fall gewesen. Das FA kommt daher zu dem Entschluss, dass die Abschreibung basierend auf den historischen Anschaffungskosten abzüglich der bisherigen Abschreibung zu ermitteln ist.

Gegen die geänderten Bescheide für die gesondert und einheitliche Feststellung für die Jahre 2007 bis 2010 legte die Steuerpflichtige erfolglos Einspruch ein, sodass Klage erhoben wurde.

Entscheidung

Das FG hat entschieden, dass die Klage teilweise begründet ist. Nach Auffassung des FG ist die Abschreibung nicht aufgrund der Buchwerte zum 31.12.2005, sondern aufgrund der historischen Anschaffungskosten vorzunehmen. Eine Kürzung um die bisher in Anspruch genommene Abschreibung habe jedoch nicht zu erfolgen.

Grundsätzlich kann die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen keinen Veräußerungsvorgang darstellen, weil keine Rechtsträgerwechsel stattfinden. Dennoch stellt die Überführung einen veräußerungsähnlichen Vorgang dar, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Einkünfteerzielung verwendet wird. Bemessungsgrundlage für die AfA ist dann der Teilwert bzw. der gemeine Werte. Als Ausnahme hiervon gilt jedoch eine Betriebsaufgabe oder Entnahme, die steuerrechtlich nicht zu erfassen ist, oder nicht erfasst wurde. In diesen Fällen stellen die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Bemessungsgrundlage für die AfA dar.

Das FG kommt im Streitfall zu der Entscheidung, dass der Gewerbebetrieb zum 31.12.2005 durch den Wegfall der gewerblichen Prägung aufgegeben wurde. Da bei der Betriebsaufgabe jedoch keine stillen Reserven versteuert wurden, sind die historischen Anschaffungskosten für die AfA heranzuziehen.

Eine Betriebsaufgabe ist nach Auffassung des FG auch dann gegeben, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus bestehen bleibt, durch die Handlung des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgangs in seiner ertragsteuerlichen Einordnung jedoch derart verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Eine Betriebsaufgabe läge daher auch dann vor, wenn die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft wegfallen.

Dem FG zufolgen sind jedoch im Streitfall während der gewerblichen Prägung keine stillen Reserven entstanden, die bei der Betriebsaufgabe hätten versteuert werden müssen. Nach Ausführungen der Klägerin, die nicht bestritten werden, entsprachen die Aufgabewerte der Gebäude zum 31.12.2005 den Buchwerten, d.h. den Einlagewerten zum 01.01.2003 abzgl. der zwischenzeitlichen AfA, sodass keine stillen Reserven zu versteuern gewesen sind. Da keine stillen Reserven versteuert wurden, stellen jedoch die historischen Anschaffungskosten Bemessungsgrundlage für die AfA dar.

Der Einlagewert sei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht anstelle der Anschaffungskosten als Grundlage für die Abschreibung heranzuziehen. Die Rechtsprechungsgrundsätze zur AfA nach einer Betriebsaufgabe beziehen sich auf Fälle, in denen sich die Gebäude seit der Herstellung bzw. Anschaffung im Betriebsvermögen befunden haben. Im Streitfall befanden sich die Wirtschaftsgüter jedoch nach ihrer Anschaffung bzw. Herstellung bis zur gewerblichen Prägung im Privatvermögen und wurden für Vermietungszwecke verwendet. Durch die gewerbliche Prägung galten die Wirtschaftsgüter als ins Betriebsvermögen eingelegt, sodass die Rechtsprechungsgrundsätze nicht angewendet werden können. Dadurch, dass nicht der Einlagewert als AfA-Bemessungsgrundlage dient verhindert der BFH, dass im Bereich der Überschusseinkünfte nach der Einlage wieder voll abgeschrieben wird. Eine doppelte Abschreibung wird dadurch verhindert.

Eine Minderung der historischen Anschaffungskosten um Abschreibungen unterbleibt dem FG zufolge jedoch entgegen der Auffassung des FA, da hierfür eine entsprechende gesetzliche Regelung fehlt.

Hinweis

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden wurde, wie die AfA zu bemessen ist, wenn ein Grundstück zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften, anschließend zur Erzielung gewerblicher Einkünfte und wieder anschließend zur Erzielung von Vermietungseinkünften, dient. Die Revision ist beim BFH unter dem Az.: IX R 13/19 anhängig.