Passive Entstrickung: Bundesfinanzhof bezieht Stellung

Die „aktive“ Entstrickung

Wenn das deutsche Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Veräußerung eines Wirtschaftsguts beispielsweise durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ausgeschlossen oder beschränkt wird, finden sich im deutschen Steuerrecht mehrere sogenannte Entstrickungsnormen zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG, § 12 Abs.1 S. 1 KStG, § 6 AStG).  

Die Entstrickungsnormen führen im Ergebnis dazu, dass dem deutschen Fiskus im Zeitpunkt der Entstrickung ein sofortiges Recht zur Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven eingeräumt wird, obwohl die stillen Reserven noch nicht – beispielsweise durch einen Verkauf des Wirtschaftsguts - realisiert wurden. 

Ein typisches Beispiel für den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts und damit für den (aktiven) Entstrickungstatbestand ist die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte. 

Die „passive“ Entstrickung 

Umstritten war bisher die „passive“ Entstrickung, das heißt die Frage, ob sich eine Entstrickung auch ohne eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen bzw. durch eine bloße Rechtsänderung ergeben kann.

Praktische Relevanz hat die Frage in den Fällen, in denen Deutschland mit einem ausländischen Staat ein neues DBA abschließt, nach dem künftig das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr Deutschland, sondern dem anderen Vertragsstaat zusteht (deutsches Besteuerungsrecht geht verloren) oder Deutschland sich verpflichtet, die von dem anderen Staat erhobenen Steuern auf die eigenen Steuern anzurechnen (deutsches Besteuerungsrecht wird beschränkt).

Bundesfinanzhof: Entstrickung auch ohne aktive Handlung des Steuerpflichtigen möglich

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Möglichkeit einer passiven Entstrickung – in Übereinstimmung mit der bestehenden Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 26.10.2018, BStBl. I 2018, 1104) – mit Urteil vom 19.11.2025 - I R 41/22 im Grundsatz bejaht.

Im entschiedenen Fall ging es um eine deutsche GmbH & Co. KG, die Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft mit spanischem Immobilienbesitz im Sonderbetriebsvermögen hielt. Zum 1.1.2013 war ein neues DBA zwischen Deutschland und Spanien wirksam geworden. Nach diesem konnten von einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen erzielte Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an spanischen Kapitalgesellschaften, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % aus unbeweglichem Vermögen besteht, das in Spanien belegen ist, nunmehr ebenfalls in Spanien besteuert werden. Die drohende Doppelbesteuerung verhindert Deutschland im Wege der Anrechnung. Nach der zuvor geltenden Fassung des DBA mit Spanien hatte Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaftsanteilen zugestanden. 

Für den Fall einer künftigen Veräußerung der Anteile und einer damit einhergehenden Verpflichtung, die spanische Steuer auf den Veräußerungsgewinn auf die deutsche Steuer anrechnen zu müssen, sah das Finanzamt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und unterwarf den Gewinn aus einer (fiktiven) sofortigen Veräußerung im Veranlagungszeitraum 2013 der Besteuerung.

Nachdem das Finanzgericht Münster die Möglichkeit einer allein auf einer Rechtsänderung beruhenden Entstrickung noch abgelehnt hatte, hält der BFH eine Entstrickung auch in den Fällen einer Rechtsänderung grundsätzlich für möglich.

Maßgeblicher Zeitpunkt der Entstrickung

Für den Zeitpunkt der Verwirklichung des Entstrickungstatbestands ist nach Ansicht des BFH – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung - die letzte juristische Sekunde vor Wirksamwerden der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts maßgeblich.

Im Streitfall war das neue DBA ab dem 1.1.2013 anzuwenden, sodass die Entstrickung bereits zum 31.12.2012 und damit bereits im Veranlagungszeitraum 2012 zu erfassen gewesen wäre. Da das Finanzamt die Rechtsfolgen einer möglichen Entstrickung dem Veranlagungszeitraum der erstmaligen zeitlichen Anwendbarkeit des neuen DBA (hier: 2013) und damit dem „falschen“ Veranlagungszeitraum zugeordnet hatte, scheiterte die Revision.

Deutsches Besteuerungsrecht muss vorhanden gewesen sein

In einem weiteren, ebenfalls am 9.4.2026 veröffentlichten Urteil (BFH vom 19.11.2025 - I R 6/23) hat der BFH zur passiven Entstrickung im Zusammenhang mit dem Inkrafttreten des neuen DBA zwischen Deutschland und Australien Stellung genommen. Anders als im oben dargestellten Fall verneinte der BFH eine Entstrickungsbesteuerung, da Deutschland bereits auf Grundlage des bisherigen DBA kein Besteuerungsrecht an dem Veräußerungsgewinn der australischen Immobilie zugestanden habe. Durch das Inkrafttreten des neuen DBA sei folglich weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eingetreten.

Fazit und Ausblick

Die Entscheidung des BFH bestärkt die Auffassung der Finanzverwaltung. Steuerpflichtige müssen sich darauf einstellen, dass für die Verwirklichung des Entstrickungstatbestands keine aktive Handlung erforderlich ist, sondern vielmehr bereits Rechtsänderungen wie der Abschluss oder die Änderung eines DBA eine sofortige Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenden stillen Reserven auslösen können.

Ungeachtet der Tatsache, dass Änderungen oder Neuabschlüsse von DBA regelmäßig langwierige Verfahrensprozesse durchlaufen, ist es in der Praxis notwendig, auf zukünftige Veränderungen deutscher DBA zu achten und bei DBA-Änderungen sorgfältig zu prüfen, ob die konkrete Rechtsänderung mit einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts einhergeht und damit eine passive Entstrickung auslösen könnte. Praktische Hilfe in Bezug auf zukünftige DBA-Änderungen leistet die Anlage II des BMF-Schreibens vom 7.1.2026 (BStBl. I 2026, 132).

Gerne unterstützen und beraten wir Sie bei Fragen rund um (mögliche) Entstrickungen.