Verdeckte Einlagen bei unentgeltlichen Anteilsübertragungen

Verdeckte Einlagen und ihre steuerliche Behandlung

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil ohne wertadäquate Gegenleistung und aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung zuwendet. Dies kann beispielsweise die unentgeltliche Übertragung von Anteilen sein. Die verdeckte Einlage unterscheidet sich von der offenen Einlage dadurch, dass sie nicht auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, sondern „verdeckt“, also außerhalb des Gesellschaftsvertrags, erfolgt.

Steuerlich erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen der empfangenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht. Nach dem materiellen Korrespondenzprinzip erhöht sich das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 S. 4 KStG allerdings, wenn die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Ziel dieser Norm ist die Vermeidung einer doppelten steuerlichen Begünstigung.

Keine Einkommensminderung und Rechtsformneutralität 

Der BFH hat nun im Urteil vom 19.11.2025 – I R 40/23 in einem Fall entschieden, in dem ein Gesellschafter seine Anteile an einer GmbH unentgeltlich auf eine neu gegründete GmbH übertragen hat. Das Finanzamt wollte eine gewinnerhöhende Korrektur bei der empfangenden GmbH vornehmen, weil auf Ebene des Gesellschafters der nach § 17 EStG fingierte Veräußerungsgewinn nicht besteuert worden war. Der Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters war bereits bestandskräftig, sodass eine Nachversteuerung auf Gesellschafterebene nicht mehr möglich war. Das Finanzamt versuchte die Besteuerung über eine Gewinnerhöhung bei der empfangenden GmbH nachzuholen. Die Frage war, ob § 8 Abs. 3 S. 4 KStG dies zulässt und ob die Vorschrift auch für natürliche Personen als Gesellschafter gilt.

Der BFH bestätigt ausdrücklich, dass § 8 Abs. 3 S. 4 KStG rechtsformneutral anzuwenden ist. Die Vorschrift gilt also nicht nur für Körperschaften als Gesellschafter, sondern auch für natürliche Personen. Entscheidend ist lediglich, ob durch die verdeckte Einlage auf Ebene des Gesellschafters tatsächlich eine „Einkommensminderung“ eingetreten ist. Die bloße Nichtbesteuerung eines nach § 17 EStG fingierten Veräußerungsgewinns (weil der Steuerbescheid bestandskräftig wurde) stellt nach Auffassung des BFH kein Unterfall einer Einkommensminderung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG dar. Der BFH sieht darin einen davon abzugrenzenden Sachverhalt (aliud), der vom Tatbestand der Norm nicht erfasst wird. Es fehlt an einem tatsächlichen Abfluss oder einer steuerlichen Berücksichtigung als Aufwand beim Gesellschafter. Versäumt das Finanzamt eine Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters ist diese nicht durch Gewinnerhöhung bei der empfangenden GmbH nachzuholen. Die steuerliche Neutralität der verdeckten Einlage bleibt bestehen, solange keine Einkommensminderung beim Gesellschafter eingetreten ist. 

Ausblick und Implikationen für die Praxis

Der BFH bestätigt mit diesem Urteil, dass die steuerliche Neutralität verdeckter Einlagen auf Gesellschaftsebene auch dann gewahrt bleibt, wenn natürliche Personen beteiligt sind. Maßgeblich ist damit nicht, ob ein steuerbarer Vorgang auf Gesellschafterebene hätte erfasst werden können, sondern allein, ob dort materiell eine Einkommensminderung eingetreten ist. Eine unterbliebene oder fehlerhafte Einkommenserfassung – etwa aufgrund eines bestandskräftigen Bescheids – fällt nicht unter den Tatbestand des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG und kann folglich nicht über eine Gewinnerhöhung bei der empfangenden Gesellschaft kompensiert werden.

Diese Sichtweise fügt sich in die bisherige Rechtsprechung zum materiellen Korrespondenzprinzip ein, das der BFH auch in anderen Kontexten – etwa bei § 8b Abs. 1 S. 2 KStG – konsequent an eine tatsächliche steuerliche Belastung auf Gesellschafterebene knüpft. Auch dort knüpft die Durchbrechung der steuerlichen Freistellung an die korrespondierende Behandlung auf Gesellschafterebene an und setzt eine tatsächliche steuerwirksame Belastung voraus. 
Für die Beratungspraxis verdeutlicht das Urteil, dass verdeckte Einlagen sowohl gesellschafts‑ als auch gesellschafterseitig sorgfältig zu dokumentieren sind, um die Tatbestandsvoraussetzungen einer etwaigen Einkommensminderung klar nachvollziehbar darzulegen. Besondere Aufmerksamkeit erfordern zudem grenzüberschreitende Sachverhalte, in denen in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bereits Zweifel an der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG geäußert wurden. Hier bleibt abzuwarten, ob der BFH eine einheitlichere dogmatische Linie entwickelt.