Neues BMF-Schreiben zu Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen und Zusatzleistungen

Gewährung von Arbeitsfreistellungen und Zusatzleistungen: Sowohl aus Praxissicht …

Zur Mitarbeitergewinnung und -bindung gewähren Arbeitgebern ihren Arbeitnehmern neben dem normalen Arbeitslohn zunehmend auch Zusatzleistungen. Zu nennen sind beispielhaft die Gewährung zusätzlicher Urlaubstage sowie Zuwendungen zu (Dienst-)Jubiläen. Daneben werden Arbeitnehmern regelmäßig auch bezahlte Freistellungen vor dem Dienstende gewährt. 

… als auch steuerbilanziell ein relevantes Thema

Steuerlich stellt sich die Frage, ob, wann und in welcher Höhe bei von Arbeitgebern gewährten Arbeitsfreistellungen und geleisteten Zusatzleistungen steuerbilanziell eine Rückstellung zu bilden ist. Im BMF-Schreiben vom 4.9.2026 weist die Finanzverwaltung zunächst darauf hin, dass es sich bei Arbeitsverträgen und damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Vereinbarungen um Dauerschuldverhältnisse handelt, die von den Beteiligten noch nicht vollständig erfüllt worden sind (sogenannte schwebende Geschäfte). Im Hinblick auf die Bilanzierung einer Rückstellung ist zunächst zu prüfen, ob die Verpflichtung vor oder nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen zu erfüllen ist.

Grundsätzlich keine Bildung von Rückstellungen bei Verpflichtungen vor dem Vertragsende …

Verpflichtungen, die gegenüber dem Arbeitnehmer bis zum vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen zu erfüllen sind, dürfen in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht passiviert werden. Während des Schwebezustands besteht eine widerlegbare Vermutung dahingehend, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsvertrag (Leistung und Gegenleistung) wertmäßig ausgleichen.

… aber Ausnahme bei Erfüllungsrückständen

Von diesem Grundsatz abweichend sind Rückstellungen zu bilden, soweit der dargestellte Ausgleich von Rechten und Pflichten durch Erfüllungsrückstände gestört ist. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn verpflichtend zugesagte, zeitlich zuordenbare und an die Betriebszugehörigkeit der Berechtigten anknüpfende Leistungen noch nicht erbracht wurden, obwohl die entsprechende Gegenleistung bereits (anteilig) erarbeitet wurde. Zwingend erforderlich für die Rückstellungsbildung ist ein unmittelbarer, an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierter Zusammenhang zwischen erbrachter Arbeitsleistung und der sich hieraus ergebenden, aber noch nicht erfüllten Leistungspflicht. 

Entsprechend der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Altersfreizeit (Bundesfinanzhof-Urteil vom 5.6.2024 – IV R 22/22) und zu Vorruhestandsmodellen (Bundesfinanzhof-Urteil vom 5.2.2026 – IV R 11/24, siehe unseren Blogbeitrag vom 20.5.2026) gilt dies auch dann, wenn vereinbarte Bedingungen für die Leistungserbringung (z.B. Mindestalter oder Dauer des Arbeitsverhältnisses) ganz oder teilweise noch nicht eingetreten sind oder wenn für die zugesagten Leistungen der Abschluss eines weiteren Vertrags vorgesehen ist. Weitere Beispiele für einen Erfüllungsrückstand sind nicht genommener Urlaub oder durch Arbeitnehmer:innen auf Wertkonten angesparte Guthaben für spätere Freistellungen.

Geltung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze bei Erfüllungsrückständen

Bei Erfüllungsrückständen, die kontinuierlich aufgebaut werden, sind die jeweils am Bilanzstichtag bereits erdienten Leistungen zurückzustellen. Soweit die Rückstände die Arbeitsleistungen während der gesamten Beschäftigungsdauer abgelten, ist bei der Verteilung des voraussichtlichen Erfüllungsbetrags auf den Beginn des Arbeitsverhältnisses abzustellen. In Fällen, in denen Erfüllungsrückstände von biologischen Ereignissen abhängen, hat die Bewertung nach biometrischen Grundsätzen zu erfolgen. Darüber hinaus sind Erfahrungswerte aus der Vergangenheit (insbesondere Fluktuationswahrscheinlichkeiten, Geltendmachung von Widerrufsvorbehalten) und die gesetzlichen Regelungen zur Abzinsung sowie zur wertmindernden Berücksichtigung von möglichen Ansprüchen gegenüber Dritten zu berücksichtigen. 

Bildung von Rückstellungen bei Verpflichtungen nach dem Vertragsende

Sofern für ungewisse Verpflichtungen, die erst nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen zu erfüllen sind, am Bilanzstichtag die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Verursachung und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erfüllt werden, sind Rückstellungen zu bilden.

Bei der Bewertung sind insbesondere die oben genannten gesetzlichen Regelungen zur Abzinsung und zur wertmindernden Gegenrechung künftiger Erstattungsansprüche zu berücksichtigen. Soweit die Verpflichtungen kontinuierlich durch Arbeitsleistung aufgebaut werden, sind die Rückstellungen entsprechend den Regelungen zur ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung anzusammeln.

Beleuchtung weiterer relevanter Praxisfälle

Neben den skizzierten allgemeinen Grundsätzen zur Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach werden im neuen BMF-Schreiben auch praxisrelevante Einzelfälle wie Zuwendungen zu Dienst- oder Firmenjubiläen oder Arbeitsfreistellungen unter Lohnfortzahlung beleuchtet.

In Bezug auf Letztgenannte ist zu beachten, dass eine Rückstellung nur dann zu bilden ist, wenn der Anspruch von der individuellen Betriebszugehörigkeit abhängt und damit eine Vergütung für bereits erbrachte Arbeitsleistung darstellt. Bei einer an die Branchenzugehörigkeit geknüpften Freizeitregelung ist hingegen keine Rückstellung zu bilden, da der erforderliche Zusammenhang mit bereits erbrachter Arbeitsleistung für den konkreten Arbeitgeber fehlt.

Fazit und zeitlicher Anwendungsbereich

Aus Sicht der Unternehmenspraxis ist es zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Rückstellungen für Altersfreizeit und Vorruhestandsmodelle anwendet und sie beide Entscheidungen zum Anlass für ein umfassendes Anwendungsschreiben zu der Thematik nimmt. Ältere BMF-Schreiben werden aufgehoben und die skizzierten Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 4.9.2026 – IV C 6 – S 2137/00025/007/039