Formwechsel nach Anteilstausch löst Einbringungsgewinn II aus

Steuerneutraler Anteilstausch zieht siebenjährige Sperrfrist nach sich

Wird eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht, liegt umwandlungssteuerrechtlich ein sogenannter Anteilstausch vor. Die eingebrachten Anteile können dann auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden, sodass der Anteilstausch steuerneutral möglich ist. Allerdings sind die eingebrachten Anteile in der Folge für einen Zeitraum von sieben Jahren sperrfristbehaftet. Werden Anteile innerhalb dieser Sperrfrist veräußert, entsteht ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II.

Folgeumwandlung als Sperrfristverletzung?

Umstritten ist, ob neben der bloßen Veräußerung der eingebrachten Anteile auch Umwandlungen der eingebrachten bzw. der übernehmenden Gesellschaft zu einem Sperrfristverstoß führen. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im Umwandlungssteuer-Erlass seit jeher eine sehr restriktive Auffassung. Hiernach stellt grundsätzlich jede der Einbringung nachfolgende Umwandlung und Einbringung einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang dar, der zu einem Sperrfristverstoß führt.

Mit seinem Urteil vom 24.1.2018 hatte der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die Verschmelzung der zuvor eingebrachten Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eine schädliche Veräußerung darstelle. Nun lag dem Bundesfinanzhof ein Fall zur Entscheidung vor, in dem die übernehmende Gesellschaft innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist in eine offene Handelsgesellschaft (oHG) formgewechselt wurde.

Auch Formwechsel der übernehmenden Gesellschaft ist schädlich

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang einen Sperrfristverstoß darstelle. Denn die eingebrachten Anteile, die der Sperrfrist unterliegen, gingen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der formgewechselten GmbH auf die oHG, mittelbar auf deren Gesellschafter und damit auf einen anderen Rechtsträger über. Als Gegenleistung verlören dessen Gesellschafter zugleich ihre bisherige Beteiligung an der (vormals) übernehmenden GmbH.

Keine teleologische Reduktion

Obwohl der Formwechsel nicht zu einer steuerlichen Statusverbesserung führe, sondern bloß der steuerliche Status wiederhergestellt werde, der vor der sperrfristauslösenden Einbringung bestanden habe, sah der Bundesfinanzhof keinen Anlass für eine teleologische Reduktion der Vorschrift des UmwStG. Denn der Formwechsel führe zu einem Transfer stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern der oHG (wechselseitige Beteiligung an den stillen Reserven des jeweils anderen Gesellschafters). Der Bundesfinanzhof deutet an, dass er im Falle einer Einpersonengesellschaft womöglich anders entschieden hätte.

Konsequenz

Der Bundesfinanzhof, dessen Entscheidung zur Aufwärtsverschmelzung bereits auf Kritik gestoßen war, hält mit dieser Entscheidung zum Formwechsel an seiner restriktiven Rechtsprechung  zum umwandlungssteuerrechtlichen Veräußerungsbegriff fest. Für die  Praxis bedeutet dies, dass jede Folgeumwandlung innerhalb der umwandlungssteuerrechtlichen Sperrfristen sehr genau hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf vorangegangene Umwandlungen zu untersuchen ist.

Bundesfinanzhof vom 18.11.2020 – I R 25/18 zum Formwechsel; Bundesfinanzhof vom 24.1.2018 – I R 48/15 zur Aufwärtsverschmelzung