Der 90 %-Einstiegstest bei der Erbschaftsteuer

Komplexe Regelungen und kritische Ergebnisse

Die Regelungen zur erbschaft- und schenkungsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften sind sehr komplex. Grundvoraussetzung, um von den Verschonungsmöglichkeiten Gebrauch machen zu können, ist das Bestehen des sogenannten 90 %-Einstiegstests (§ 13b Abs. 2 ErbStG). 

Eine Begünstigung scheidet danach vollumfänglich aus, wenn das begünstigungsfähige Vermögen zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Hierzu ist der Wert des Verwaltungsvermögens als Bruttogröße (vor Schuldenverrechnung) ins Verhältnis zum Wert des begünstigungsfähigen Vermögens (Unternehmenswert als Nettogröße) zu setzen.

Diese Berechnungsweise kann insbesondere bei Unternehmen, die über einen hohen Finanzmittelbestand verfügen, insoweit zu kritischen Ergebnissen führen. Mangels Schuldenverrechnung führt die Anwendung des 90 %-Einstiegstests bei solchen Unternehmen regelmäßig zur vollständigen Versagung der Verschonungsmöglichkeiten, wenngleich sich bei einer Schuldenverrechnung kein schädliches Verwaltungsvermögen ergeben würde. 

Erweiternde Gesetzesauslegung bei Handelsunternehmen

Der Bundesfinanzhof hatte sich nun mit der Frage zu beschäftigen, ob bei Handelsunternehmen im Rahmen des 90 %-Einstiegstests eine Schuldenverrechnung mit den Finanzmitteln vorzunehmen sei. Im Urteilsfall erwarb die Klägerin GmbH-Anteile an einem pharmazeutischen Handelsunternehmen. Im Rahmen des 90 %-Einstiegstests verneinte die Finanzverwaltung eine Schuldenverrechnung und versagte aufgrund des Überschreitens der Verwaltungsvermögensquote die Verschonungen vollumfänglich. 

Der Bundesfinanzhof hält es nach einer systematischen Auslegung der Regelung für geboten, dass von dem Finanzmittelbestand der gemeine Wert der betrieblich veranlassten Schulden abzuziehen ist. Diese erweiternde Auslegung sei dadurch zu begrenzen, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach seinem Hauptzweck auch einer gewerblichen Tätigkeit dient (sogenannter Hauptzweckansatz). In diesem Zusammenhang führt der Bundesfinanzhof den sogenannten Fallbeileffekt des 90 %-Einstiegstests an, der bei vergleichbaren Handelsunternehmen zur Ungleichbehandlung und zu einer vollständigen Versagung der erbschaftsteuerlichen Befreiungen führen kann.

Dem Gesetzeszweck der Begünstigung von produktivem Vermögen würde es auch nicht gerecht werden, wenn bei Unternehmen, die in ihrem Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen, betriebsnotwendige Schulden außen vor bleiben würden. Die Aufnahme betrieblicher Schulden soll insbesondere dazu dienen, produktives Vermögen zu erwerben und die Betriebsfortführung sicherzustellen.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs darf der 90 %-Einstiegstest nicht willkürlich produktive Handelsunternehmen begünstigen oder von der Begünstigung ausschließen, je nachdem, ob per Zufall am Stichtag betriebliche Schulden durch die vorhandenen Finanzmittel getilgt wurden oder nicht. In der Folge hat der Bundesfinanzhof eine Schuldenverrechnung für Handelsunternehmen zugelassen.

Hinweise für die Praxis

Das Urteil ist aus Sicht der Beratungspraxis sehr zu begrüßen. Die Entscheidungsgründe sprechen dafür, die Grundsätze auch auf vergleichbare Unternehmen übertragen zu können. Wie sich die Finanzverwaltung hierzu positionieren wird, bleibt abzuwarten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.9.2023 – II R 49/21