Wesentliche Neuerungen im Umwandlungssteuergesetz und -erlass

 

Bereits am 18.10.2024 hatte der Bundestag das am 5.12.2024 verkündete Jahressteuergesetz 2024 verabschiedet, das auch punktuelle Änderungen im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) enthielt. Dem folgend, hat das Bundesministerium der Finanzen pünktlich zum Jahreswechsel am 2.1.2025 seinen neuen Umwandlungssteuer-Erlass (UmwStE) in finaler Fassung veröffentlicht, nachdem bereits seit Oktober 2023 eine Entwurfsfassung im Umlauf war. Nachfolgend werden die wesentlichen Gesetzesänderungen sowie ausgewählte Punkte der Neufassung des UmwStE dargestellt.

Neuerungen im Umwandlungssteuergesetz

Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person und Formwechsel

§ 3 UmwStG – Steuerliche Schlussbilanz

Bisher: Für die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz in Verschmelzungsfällen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sowie bei entsprechenden Formwechseln war bislang keine gesetzliche Frist vorgesehen.

Änderungen: Mit Einführung des § 3 Abs. 2a UmwStG wird erstmals eine Frist zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz gesetzlich geregelt. So wurde für die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz die Frist festgelegt, die auch für die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum gilt, in dem der Umwandlungsvorgang aus steuerlicher Sicht vorgenommen wurde. Gleichzeitig wird nunmehr auch gesetzlich normiert, dass § 5b EStG, der die Erstellung und elektronische Übermittlung von E-Bilanzen regelt, auch für steuerliche Schlussbilanzen gelten soll.

Was bedeutet das konkret? Durch die Einführung einer Frist für die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz wird zugleich die Abgabe eines Buchwertantrags an die nach § 149 AO maßgebende Abgabefrist der Steuererklärungen gekoppelt, weil ein solcher Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem Finanzamt zu stellen ist, das für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig ist. Die Neuregelung gilt für alle Fälle, in denen die Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister nach dem 5.12.2024 erfolgt. Steuerliche Schlussbilanzen sind als E-Bilanzen in elektronischer Form an das Finanzamt zu übermitteln. Ob bei einem Fristversäumnis oder der Nichteinhaltung der elektronischen Form die Möglichkeit zur Buchwertfortführung endgültig verwehrt ist, bleibt abzuwarten. 

§ 5 UmwStG – Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft I

Bisher: Nach § 5 Abs. 2 UmwStG galten lediglich Anteile im Sinne des § 17 EStG an der übertragenden Körperschaft (die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören) für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Der bisherige Gesetzeswortlaut erfasste lediglich solche Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der einbringende Gesellschafter zu mindestens 1 % beteiligt war.

Änderungen: Durch Änderung des § 5 Abs. 2 werden fortan auch im Privatvermögen gehaltene Anteile unterhalb der 1-Prozent-Schwelle, die seit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ebenfalls steuerverstrickt sind, von der Regelung erfasst.

Was bedeutet das konkret? Mit der Änderung gelten nunmehr sämtliche steuerverstrickten und im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt. Auf die Beteiligungshöhe kommt es nicht mehr an. Die Neuregelung gilt erstmals für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 5.12.2024 liegt.

Verschmelzung oder Vermögensübertragung von Körperschaften 

§ 13 UmwStG – Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft II

Bisher: Anträge auf Buchwertfortführung konnten seitens der Anteilseigner bis zum Ende der Bestandskraft ihrer Veranlagung gestellt werden. Eine Frist bestand nicht.

Änderungen: Mit Einführung des neuen § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wurde als Frist für die Abgabe des Antrags auf Buchwertfortführung bzw. Fortführung der Anschaffungskosten für die Anteilseigner in Verschmelzungsfällen die erstmalige Abgabe der Steuererklärung bei dem Finanzamt festgelegt, das für die Besteuerung der Anteilseigner zuständig war. Die neu eingeführte Antragsfrist orientiert sich damit an den bereits für den Anteilstausch geltenden Regelungen in § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.

Was bedeutet das konkret? Der Buchwertantrag der Anteilseigner muss zukünftig bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung der Anteilseigner erfolgen. Die Neuregelung gilt für alle Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 5.12.2024 liegt. 

Gewerbesteuer

§ 18 UmwStG – Mittelbare Übertragungen

Bisher: In Teilen wurde die Rechtsauffassung vertreten, dass eine mittelbare Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft im Falle mehrstufiger Personengesellschaftsstrukturen nicht von § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst sei und deshalb ein nur mittelbarer Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der übernehmenden Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterläge.

Änderungen: Mit der Einfügung des neuen § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG wird nun ausdrücklich klargestellt, dass auch die mittelbare Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft von der Norm erfasst wird. 

Was bedeutet das konkret? Veräußert eine mittelbar über eine Personengesellschaft an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligte natürliche Person ihre Beteiligung an dieser vermittelnden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang oder gibt sie ihre mittelbare Beteiligung an der vermittelnden Personengesellschaft auf, unterliegt der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer, soweit dieser auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Besondere Bedeutung erlangt die hierbei entstehende Gewerbesteuerbelastung durch die in Satz 4 (bislang Satz 3) angeordnete Nichtanwendung der Anrechnungsregelung des § 35 EStG. Die Neuregelung gilt für alle Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 17.5.2024 liegt.

Einbringungen von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch 

§ 20 UmwStG – Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

Bisher: In der Vergangenheit war strittig, ob Einlagen und Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auf das zum steuerlichen Übertragungsstichtag eingebrachte Betriebsvermögen zurückwirken. Der Bundesfinanzhof hatte dies mit Urteil vom 7.3.2018 verneint und vertreten, dass diese lediglich die Höhe der Anschaffungskosten des Einbringenden an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft beeinflussen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs galt dies auch dann, wenn hierdurch negative Anschaffungskosten entstanden. Eine Zwangsaufdeckung stiller Reserven bei (übermäßigen) Entnahmen im Rückwirkungszeitraum wurde hierdurch vermieden.

Änderungen: Mit Einfügung des neuen § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG wird – entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung und rechtsprechungsbrechend – klargestellt, dass Einlagen und Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung der betragsmäßigen Höhe des eingebrachten Betriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen sind.

Was bedeutet das konkret? Entsteht durch im Rückwirkungszeitraum getätigte Entnahmen ein negativer Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, ist insoweit eine Zwangsaufdeckung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven notwendig. Andererseits können ebenso gezielte Einlagen im Rückwirkungszeitraum getätigt werden, um die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung zu schaffen. Die Neuregelung gilt für alle Fälle, in denen der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2023 geschlossen wurde. 

Anwendungsvorschriften und Ermächtigung

§ 27 UmwStG – Einbringungsgeborene Anteile

Bisher: § 27 Abs. 3 UmwStG regelte die Fortgeltung bestimmter Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 für einbringungsgeborene Anteile.

Änderungen: Diese Sonderregelungen werden abgeschafft. Die ehemals einbringungsgeborenen Anteile werden in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 6 EStG überführt.

Was bedeutet das konkret? Aufgrund der Beendigung der Fortgeltung des § 21 UmwStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes durch die Neufassung von § 27 Abs. 3 UmwStG und die Erweiterung des Anwendungsbereichs von § 17 Abs. 6 EStG unterliegt der Veräußerungsgewinn aus den (ehemals einbringungsgeborenen) Anteilen genauso wie der Gewinn aus der Veräußerung auf einer Sacheinlage oder einem Anteilstausch nach §§ 20, 21 UmwStG in der Fassung vom 7.12.2006 beruhenden Anteilen (sperrfristbehaftete Anteile) einer Besteuerung nach § 17 EStG. Damit wird erreicht, dass alle auf Einbringungen (nach altem oder neuem Recht) beruhenden Anteile im Privatvermögen steuerlich gleichbehandelt werden. Die parallele Anwendung unterschiedlicher Besteuerungskonzepte für auf Einbringungsvorgängen beruhenden Anteilen wird damit endgültig beendet.

Wesentliche Neuerungen im Umwandlungssteuer-Erlass

Der neue Umwandlungssteuer-Erlass (UmwStE) berücksichtigt insbesondere die seit 2011 ergangene Rechtsprechung in Umwandlungsfällen. Er soll ab Datum seiner Veröffentlichung auf alle offenen Fälle Anwendung finden. 

Neuerung in den Aussagen zu § 1 UmwStG

Im Hinblick auf die Frage, ob ein ausländischer Rechtsvorgang einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist, ist der ausländische Vorgang hinsichtlich der beteiligten Rechtsträger, der Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen sowie sonstiger Vergleichskriterien zu prüfen. Der Erlass stellt nunmehr klar, dass alle drei genannten Kriterien kumuliert erfüllt sein müssen, damit der ausländische Vorgang als mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar eingestuft werden kann. Im Hinblick auf die Vergleichskriterien ausländischer Umwandlungen hat die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffassung im Hinblick auf die im Ausland gegebenen Formerfordernisse sowie das nunmehr (in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 20 Abs. 4a EStG) nicht mehr relevante Kriterium der Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge entschärft. 

Neuerung in den Aussagen zu § 3 UmwStG

Anwendung von § 4f EStG beim übertragenden Rechtsträger

Gehen im Rahmen einer Verschmelzung Verpflichtungen mit über, die in der Steuerbilanz des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Aufwandsverteilung entsprechend den allgemeinen Grundsätzen des § 4f EStG vorzunehmen, wenn die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. Im Entwurf vom 11.10.2023 war eine solche Verteilung noch ausgeschlossen. § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG als Rückausnahme vom Grundsatz der Bildung eines Verteilungspostens soll dabei keine Anwendung finden.

Entstrickung von Wirtschaftsgütern und Anwendung von § 4g EStG

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 wurde zudem in § 4g EStG aufgenommen, dass die dort normierte Bildung eines Ausgleichspostens zur Verteilung eines Ertrags im Falle der Steuerentstrickung eines Wirtschaftsguts auch in Umwandlungsfällen angewendet werden kann. Dementsprechend hat die Finanzverwaltung im UmwStE die Antragsmöglichkeit für die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g für die Fälle aufgenommen, in denen ein Wirtschaftsgut aufgrund einer umwandlungsinduzierten Entstrickung in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist.

Verstrickungsregelungen und Durchbrechung des Einheitlichkeitsgrundsatzes 

Für den Fall einer umwandlungsinduzierten Verstrickung eines Wirtschaftsguts stellt der UmwStE klar, dass die Regelungen zur Wertverknüpfung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG und der Grundsatz des Ansatzes zum gemeinen Wert auch in diesen Fällen zur Anwendung kommen sollen. Zu einer Verstrickung zum gemeinen Wert kommt es auch in diesen Fällen folglich nur dann, wenn nicht aufgrund einer entstrickungsbedingten Besteuerung im anderen Staat ein niedrigerer Wert anzusetzen ist.

Neuerungen in den Aussagen zu § 4 UmwStG

Fortführung eines Aufwandsverteilungspostens nach § 4f EStG

Es wird klargestellt, dass der übernehmende Rechtsträger im Falle einer Verschmelzung eine vor oder im Zuge der Umwandlung begründete Aufwandsverteilung gemäß § 4f EStG aufgrund des Eintritts in die steuerliche Rechtstellung des übertragenden Rechtsträgers fortzuführen hat. 

Kosten des Vermögensübergangs

Darüber hinaus wird unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausgeführt, dass hinsichtlich der Qualifikation der nicht abziehbaren Kosten des Vermögensübergangs dem Veranlassungsprinzip zu folgen ist. Es kommt hier maßgeblich auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn an. 

Besitzzeitanrechnung beim gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg

Im Hinblick auf das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG (Gewerbesteuergesetz) hatte der bisherige Erlass lediglich die Aussage getroffen, dass Besitzzeiten des Rechtsvorgängers beim übernehmenden Rechtsträger angerechnet werden. Die Neufassung stellt nunmehr klar, dass die Gewährung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs beim übernehmenden Rechtsträger eine rückwirkende Umwandlung auf den Beginn des Erhebungszeitraums voraussetzt.

Neuerungen in den Aussagen zu § 11 UmwStG

Folgen bei Abwärtsverschmelzungen

Im Falle einer Abwärtsverschmelzung gehören auch die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern und unterliegen damit ebenfalls den Bewertungsgrundsätzen des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Dementsprechend ist ein Ansatz dieser Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit dem Buchwert möglich, soweit kein Ausschluss bzw. keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts erfolgt (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und keine Gegenleistung gewährt wird oder eine solche lediglich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). Ungeachtet des Gesetzeswortlauts setzt die Finanzverwaltung die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), die im Rahmen von Abwärtsverschmelzungen mit natürlichen Personen als Anteilseigner der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich nicht erfüllt werden kann, weiterhin nicht voraus.

Buchwertfortführung in Organschaftsfällen mit Personengesellschaft als Organträger

Die Finanzverwaltung stellt für Verschmelzungen in Organschaftsfällen klar, dass die Voraussetzungen (Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer) auch dann erfüllt sein sollen, wenn es sich bei dem Organträger um eine Personengesellschaft handelt, bei der die Gesellschafter:innen der Besteuerung nicht mit Körperschaft-, sondern mit Einkommensteuer unterliegen. 

Neuerungen in den Aussagen zu § 13 UmwStG

Im Rahmen der Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft wird für den Fall einer Verschmelzung oder Spaltung klargestellt, dass § 13 UmwStG nunmehr unabhängig davon Anwendung finden soll, ob sich der Umwandlungsvorgang verhältnis- oder nicht verhältniswahrend mit oder ohne Wertverschiebung vollzogen hat. Bei Vorgängen mit Wertverschiebung soll stets zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 oder 8 ErbStG erfüllt sind.

Neuerung in den Aussagen zu § 15 UmwStG

Zur Nachspaltungsveräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 3 bis 4 UmwStG wird ergänzt, dass neben einer Umwandlung des übertragenden oder übernehmenden Rechtsträgers – entsprechend der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung – auch eine Umwandlung des Gesellschafters die Verletzung der Nachspaltungsveräußerungssperre auslösen kann, wenn es hierdurch zur Übertragung einer maßgeblichen Beteiligung (20 %-Quote) der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger kommt. Die Anpassung stellt jedoch im Wesentlichen eine Wiedergabe des durch das Wachstumschancengesetz geänderten Gesetzestextes zu § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 7 UmwStG dar.

Neuerung in den Aussagen zu § 18 UmwStG

Es wird klarstellend ausgeführt, dass nach § 18 Abs. 3 UmwStG sämtliche stille Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. der Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens erfasst werden. Auch stille Reserven dieses Betriebsvermögens, die erst nach der Umwandlung gebildet werden, unterliegen der Besteuerung mit Gewerbesteuer. Nur solches Betriebsvermögen, dass erst im Zuge oder nach der Umwandlung gebildet wird, soll nicht der Besteuerung des § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegen. 

Neuerungen in den Aussagen zu § 20 UmwStG

Behandlung von Sonderbetriebsvermögen

Die Finanzverwaltung führt aus, dass bei einer Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils jedes funktional wesentliche Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens zumindest quotal auf die Kapitalgesellschaft übergehen muss, um die Voraussetzungen für eine begünstigte Einbringung zu erfüllen. Weiterhin wurde die für die Praxis äußerst hilfreiche Klarstellung aufgenommen, wonach die Zurückbehaltung bestehender Forderungen des einbringenden Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft keine Gewährung einer sonstigen Gegenleistungen darstellt.

Unwiderruflichkeit des Antrags auf Rückwirkung

In Bezug auf den Antrag auf steuerliche Rückwirkung stellt die Finanzverwaltung nunmehr klar, dass dieser unwiderruflich ist.

Wesentliche Neuerung in den Aussagen zu § 22 UmwStG

Im Hinblick auf die Versteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II bei einem Sperrfristverstoß regelt der Erlass nunmehr, dass diese nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn der ursprüngliche Einbringungsvorgang bei Ansatz der gemeinen Werte ebenfalls nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte. Dies soll für einen Einbringungsgewinn I und Einbringungsgewinn II auch dann gelten, wenn nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert werden. 

Wesentliche Neuerungen in den Aussagen zu § 24 UmwStG

Gewährung von Gesellschaftsrechten in Einbringungsfällen

Es wird klargestellt, dass die Voraussetzungen der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht erfüllt werden, wenn die Buchung ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto, einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder einem Darlehenskonto erfolgt. 

Einbringungen in Personengesellschaften mit Einnahmenüberschussrechnung

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, für den der Gewinn nach § 4 Abs. 3 als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wurde, zu Buchwerten auf eine Personengesellschaft übertragen, die ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so regelt der Erlass auf Basis der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine Änderung der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich – wie bereits in der Praxis zumeist umgesetzt – nicht mehr erforderlich ist. Maßgebend für den Antrag auf Buchwertfortführung ist die erstmalige Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung der übernehmenden Personengesellschaft für das Wirtschaftsjahr der Einbringung.

Fazit

Sowohl das UmwStG als auch der neue UmwStE halten zahlreiche Neuerungen bereit. Während das Gesetz punktuell verschärft wird, folgt der Erlass in erster Linie der in der Vergangenheit geänderten Rechtsprechung. Sprechen Sie uns bei Fragen gerne an! 

Stefan Hamacher, LL.M.

Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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Katrin Latsch

Steuerberaterin

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Patrick-Marcel Hagner

Steuerberater / Fachberater für Internationales Steuerrecht

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