Teilentgeltliche Übertragungen aus dem Sonderbetriebsvermögen

Teilentgeltliche Übertragungen: Abgrenzung und Gewinnermittlung

Werden Wirtschaftsgüter zwischen dem (Sonder-)Betriebsvermögen der Gesellschafter und einer Personengesellschaft entgeltlich übertragen, führt dies grundsätzlich zur Gewinnrealisierung und damit zur Aufdeckung stiller Reserven. Unentgeltliche Übertragungen können hingegen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert erfolgen und sollen damit steuerneutrale Umstrukturierungen im Mitunternehmerbereich ermöglichen. Solche Übertragungen können allerdings auch teilentgeltlich erfolgen, wenn eine Gegenleistung unterhalb des Verkehrswerts vorliegt. Die Gegenleistung kann nicht nur in Form von Geld oder Aktiva, sondern in der Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten bestehen.

Strenge vs. modifizierte Trennungstheorie

Bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen dem (Sonder-)Betriebsvermögen der Gesellschafter und einer Personengesellschaft war lange umstritten, wie der Gewinn in diesen Fällen zu ermitteln ist und ob der Vorgang nach der sogenannten strengen Trennungstheorie oder nach der modifizierten Trennungstheorie zu behandeln ist. Nach der strengen Trennungstheorie wird der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Zur Bestimmung des entgeltlichen Anteils wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert gesetzt und der Buchwert entsprechend dieser Quote aufgeteilt. Die modifizierte Trennungstheorie nimmt ebenfalls eine Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vor, ordnet den Buchwert jedoch vorrangig dem entgeltlichen Teil bis zur Höhe des Teilentgelts zu. Ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht danach grundsätzlich erst, soweit das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Ein Verlust kann hingegen nicht entstehen, wenn das Teilentgelt unterhalb des Buchwerts liegt.

Bundesfinanzhof stellt klar: Modifizierte Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen

Mit Urteil vom 11.12.2025 – IV R 17/23 hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs nun für teilentgeltliche Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ausdrücklich für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie entschieden. Ausschlaggebend ist nach dem Bundesfinanzhof der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zu ermöglichen, ohne dass dadurch eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird. Gleichzeitig besteht somit nicht die Notwendigkeit eine Entgeltquote zu ermitteln, wodurch auch keine Verkehrswertermittlung notwendig ist.

Im Streitfall wurde ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen. Der vereinbarte Kaufpreis entsprach dem Buchwert, der unter dem Verkehrswert lag. Finanzamt und Vorinstanz hatten unter Anwendung der strengen Trennungstheorie einen Gewinn angesetzt. Der Bundesfinanzhof hat dies nun verworfen und eine Gewinnrealisierung im Ergebnis verneint.

Bedeutung für Umstrukturierungen und weitere Entwicklung

Für die Gestaltung von Umstrukturierungen schafft die Entscheidung vor allem dort Klarheit, wo Übertragungen zwar wirtschaftlich als interne Umstrukturierung angelegt sind, steuerlich aber aufgrund der Gewährung einer Gegenleistung ein teilentgeltlicher Vorgang vorliegt. Dies betrifft insbesondere Konstellationen, bei denen Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen zusammen mit Darlehensverbindlichkeiten übertragen werden.

Offen bleibt, wie die Finanzverwaltung mit dem Urteil umgehen wird, da nach bisheriger Verwaltungsauffassung die strenge Trennungstheorie vertreten wird. Ebenfalls unklar ist, ob der Gesetzgeber auf das Urteil des Bundesfinanzhofs reagieren wird. In der Vergangenheit wurden bereits Gesetzgebungsvorhaben zur Anpassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG diskutiert, die eine Kodifizierung der strengen Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Vorgängen vorgesehen haben. Vor diesem Hintergrund bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber nun erneut gesetzgeberisch eingreift. Ebenso ist nicht ausgeschlossen, dass zukünftige Entscheidungen anderer Senate im Einklang mit der Entscheidung des IV. Senats erfolgen oder gar (erneut) der Große Senat angerufen wird, um die Divergenzen zwischen den Rechtsauffassungen verschiedener Senate aufzulösen. Dennoch bleibt das nun ergangene Urteil ein wichtiger Schritt in Richtung der Schaffung von sicheren steuerlichen Rahmenbedingungen bei der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Personengesellschaften.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2025 – IV R 17/23