Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach dem Doppelbesteuerungsabkommen

Hintergrund

Mit Datum vom 19. Dezember 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen umfassend geändert. Die Neuregelungen gelten überwiegend ab 1. Januar 2025 und dienen der Klarstellung, Vereinheitlichung und Erweiterung bestehender Vorgaben – unter anderem durch die Neufassung zentraler Randnummern und die Einführung zusätzlicher Textziffern.

Arbeitgeberbescheinigung und Vereinfachungsregelung

Die Indizwirkung der Arbeitgeberbescheinigung über die weiterbelasteten Kosten wurde deutlich gestärkt. Die maßgeblichen Änderungen:

• Die Bescheinigung weist künftig prozentual aus, welche Lohn, Lohnneben- und Verwaltungskosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz an das aufnehmende Unternehmen weiterbelastet werden.
• Wird eine vollständige Weiterbelastung bescheinigt, gilt dies als starkes Indiz dafür, dass die Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens ausgeübt wird.
• Eine weitergehende Prüfung der Interessenlage ist dann regelmäßig entbehrlich.
• Werden einzelne Kosten nicht weiterbelastet, spricht dies dafür, dass die Entsendung zumindest teilweise im Interesse des entsendenden Unternehmens erfolgt.

Diese in der Neufassung der Randnummern 164 und 167 getroffenen Klarstellungen sollen die Praxis vereinheitlichen und den Nachweisaufwand strukturieren. Für die Nachweisführung ist eine spezielle Anlage zu verwenden.

Arbeitslohn während widerruflicher und unwiderruflicher Freistellung

Neu eingeführt wurde in Textziffer 5.7 eine ausführliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Arbeitslohn während widerruflicher und unwiderruflicher Freistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Nach § 50d Abs. 15 EStG gilt dieser Arbeitslohn für Doppelbesteuerungsabkommens(DBA)-Zwecke als Vergütung für die Tätigkeit im Staat, in dem die Arbeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre. Die Fiktion betrifft ausschließlich die Zuweisung des Besteuerungsrechts, nicht aber den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat. Abfindungen und andere Sonderzahlungen sind hiervon nicht erfasst. Die Regelung dient der Vermeidung von Doppel- oder Nichtbesteuerung und entspricht der OECD-Kommentierung.

Das BMF-Schreiben enthält mehrere Praxisbeispiele, die die Anwendung der neuen Regelungen illustrieren:

• Beispiel 1: Ein Arbeitnehmer wird nach Spanien entsandt und während der Entsendung freigestellt. Da er sich weniger als 183 Tage in Spanien aufhält, verbleibt das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn während der Freistellung in Deutschland.
• Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer hält sich mehr als 183 Tage in Spanien auf und wird während der Entsendung freigestellt. In diesem Fall steht Spanien das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn während der Freistellung zu.
• Beispiel 3: Eine in Österreich ansässige Arbeitnehmerin arbeitet für einen deutschen Arbeitgeber und wird freigestellt. Deutschland behält das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn während der Freistellung, da die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich nicht erfüllt sind.

Diese Beispiele verdeutlichen die praktische Relevanz der Aufenthaltsdauer und des hypothetischen Tätigkeitsortes.

Präzisierungen bei Schiffsbesatzungen (DBA Deutschland–Liberia)

Für auf Schiffen tätige Arbeitnehmer wird das Besteuerungsrecht künftig nach dem Aufenthaltsort des Schiffes bestimmt:

• Liberia, wenn sich das Schiff in liberianischen Gewässern befindet,
• Deutschland bei Aufenthalt in deutschen Hoheitsgewässern,
• der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers auf hoher See.

Eine Zuordnung ist auch mittels Schätzungen möglich, wenn exakte Daten fehlen. Diese Änderungen für Schiffsbesatzungen gelten ab 1. Januar 2026.

Anwendung und Übergangsregelungen

• Die meisten Änderungen gelten ab 1. Januar 2025.
• Die neuen Regelungen zur Arbeitsfreistellung sowie zur Behandlung von Bereitschaftsdiensten gelten rückwirkend ab 1. Januar 2024.
• Auf Antrag kann das BMF‑Schreiben auch in offenen Fällen angewendet werden, sofern nicht gesetzliche Vorgaben entgegenstehen.

Fazit

Die Änderungen schaffen mehr Planungs  und Entscheidungssicherheit für internationale Mitarbeitereinsätze. Die gestärkte Arbeitgeberbescheinigung und die klarere Besteuerungszuordnung während Freistellungszeiten reduzieren Unsicherheiten, Prüfaufwand und Compliance Risiken.

Für Unternehmen bedeutet das: einfachere Prozesse, klarere Verantwortlichkeiten und verlässlichere steuerliche Rahmenbedingungen für Entsendungen.