Keine begünstigte Schenkung von Sonderbetriebsvermögen eines Gewerbebetriebs

Kernaussage

Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.

Sachverhalt

Der Vater (V) des Klägers (S) war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Die KG war die alleinige, im Grundbuch eingetragene Eigentümerin eines Grundstücks. Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 übertrug die KG das Eigentum an dem Grundstück auf V, der es in sein Sonderbetriebsvermögen überführte. In einem weiteren Teil der Vereinbarung übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich durch Abtretung seinen gesamten Kommanditanteil an der KG auf den S. Die Übertragung und Abtretung erfolgte mit dinglicher Wirkung zum Beginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Übertragungsstichtag"), jedoch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des S als Kommanditist der KG im Handelsregister (Eintragung im HR am 14.01.2014). Die mit dem Gesellschaftsanteil an der KG verbundenen Gesellschaftsrechte in der KG sollten dem S ab dem Übertragungsstichtag zustehen. Schließlich übertrug V mit der Vereinbarung auch das Grundstück auf S, das dieser ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen überführte. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf S über. Nach dem weiteren Inhalt der Vereinbarung waren sich die Beteiligten über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne Zwischeneintragung des V.

Das FA setzte gegen S Schenkungsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest, ohne den Freibetrag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zu gewähren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. V hat das Grundstück schenkungsteuerrechtlich bereits am 30.12.2013 (Tag der notariellen Vereinbarung) auf S übertragen. Der Vater hat die Auflassung zu diesem Zeitpunkt erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung ins Grundbuch bewilligt. Die Auflassung war wirksam. Insbesondere stand sie nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Bereits am 30.12.2013 wurde die Umschreibung im Grundbuch beantragt.

Für die Grundstücksschenkung war die Steuerbegünstigung für inländisches Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. jedoch nicht zu gewähren. Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des V bei der KG. Es wurde vom S auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf den S übertragen worden.

Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.

Für die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts der Übertragung des Anteils an einer Personengesellschaft kommt es nicht auf das Zivilrecht, sondern allein auf ertragsteuerrechtliche Kriterien an. Entscheidend ist, wann der Erwerber danach ertragsteuerrechtlich Mitunternehmer geworden ist. Im Streitfall hat es der BFH dahinstehen lassen, ob der S aufgrund der Vereinbarung des Treuhandverhältnisses nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien bereits am 01.01.2014 oder erst zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der KG geworden ist. Denn im Streitfall ist das Grundstück noch vor dem 01.01.2014 und damit nicht zugleich mit dem Mitunternehmeranteil auf den S übertragen worden.

Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung am 30.12.2013 sind --anders als § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. es voraussetzt-- weder Mitunternehmerrisiko noch Mitunternehmerinitiative auf S übergegangen. Unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags haben S und V ausdrücklich vereinbart, dass die Übertragung und Abtretung des Mitunternehmeranteils auf den 01.01.2014 erfolgen soll, und dieses Datum ausdrücklich als Übertragungsstichtag festgelegt. Unabhängig davon, dass die Abtretung noch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung stand, dass S im Handelsregister eingetragen wird, war für die Abtretung vereinbart, dass dem S erst ab diesem Übertragungsstichtag (01.01.2014) die Gesellschaftsrechte an der KG zustehen und V diese treuhänderisch halten solle. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen bereits übertragen worden, denn die Schenkung war mit der (bedingungslos) erklärten Auflassung und der Bewilligung zur Umschreibung im Grundbuch bereits am 30.12.2013 ausgeführt.

Hinweis

Die vom BFH entwickelten Grundsätze gelten auch für die Bestimmung des begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (in der aktuellen Fassung).
Bei einer landwirtschaftlichen Personengesellschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) kann es bei vergleichbarer Sachverhaltsgestaltung zwar auch zu einem Auseinanderfallen der Schenkungszeitpunkte kommen, hat hier jedoch nicht die negative Folge für das Sonderbetriebsvermögen, weil das Sonderbetriebsvermögen auch ohne Gesellschaftsanteil begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt.