Umsatzsteuer bei unentgeltlichen Wärmelieferungen an Dritte durch den Betreiber einer Biogasanlage

Kernaussage

Das FG Niedersachsen hat zu verschiedenen umsatzsteuerlichen Auswirkungen bei der unentgeltlichen Wärmeabgabe durch den Betreiber einer Biogasanlage Stellung genommen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG (im Folgenden KG), die 2005 errichtet worden ist. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von Strom aus eigener Erzeugung. In den Jahren 2005 und 2006 errichtete die KG in D eine Biogasanlage zur Stromerzeugung, die im Jahr 2006 in Betrieb genommen wurde. Geltend gemachte Vorsteuern wurden vom FA erklärungsgemäß festgestellt.

In 2006 schloss die KG mit der GbR I einen Wärmelieferungsvertrag. Die GbR übernahm darin die Durchführung von Wärmeenergie über ein aus eigenen Mitteln des Abnehmers zu errichtendes und zu erhaltendes Leitungsnetz für den Bezug von Wärmeenergie auf den Grundstücken ihrer Gesellschafter. Die GbR verpflichtete sich, den Wärmebedarf der Grundstücke ihrer Gesellschafter durch den Bezug bei der KG zu decken. Die KG verpflichtete sich zur unentgeltlichen Lieferung der Wärme an die GbR. Nach § 2 des Vertrages hatte sie die vereinbarte Heizleistung von etwa 500 kW vorzuhalten; eine Änderung der Leistungsanforderung bedurfte einer besonderen Vereinbarung. Diese Verpflichtung entfiel nur bei höherer Gewalt oder wenn die Beseitigung der hindernden Umstände der KG wirtschaftlich nicht zumutbar war. Der Vertrag trat mit Unterzeichnung in Kraft. Er hat eine Laufzeit bis 2026 mit einer Verlängerung bei nicht fristgerechter Kündigung. 2008 wurde ein inhaltsgleicher Vertrag mit der GbR II geschlossen.

In der Zeit von Juni bis Oktober 2011 führte das FA bei der KG eine Außenprüfung durch, die die steuerlichen Verhältnisse in den Streitjahren betraf. Dabei traf der Außenprüfer u. a. folgende Feststellungen:

Die KG hatte 2009 eine Erweiterung der Anlage vorgenommen, die erst 2010 abgeschlossen wurde. Die Herstellungskosten für die Erweiterungsmaßnahmen betrugen in 2009 550.000 € und in 2010 1.100.000 €, die hierauf entfallenden Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 103.000 € und 212.000 € hatte die KG als abzugsfähige Vorsteuer berücksichtigt.

Die GbR I erklärte gegenüber dem für die Veranlagung zuständigen FA mit Schreiben vom Februar 2007, sie sei ein Zusammenschluss von sechzehn Grundstückseigentümern, deren Ziel sei es, ihren Gesellschaftern eine günstige Wärmeversorgung zu ermöglichen. Das Rohrleistungssystem sei nur gegen Kostenbeteiligung der Gesellschafter von der GbR gebaut worden. Mit den Gesellschaftern finde nur ein Kostenausgleich, hauptsächlich wegen des Stroms zum Betrieb der Wasserpumpen statt. Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalte die GbR nicht, die Umsatzsteuervoranmeldungen für 2006 wurden deshalb berichtigt. Das FA löschte die GbR aus ihrem steuerlichen Register.

Der Außenprüfer vertrat die Auffassung, dass die Wärmelieferungen an die beiden GbRs unentgeltlich erfolgt seien. Es handele sich deshalb um unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Bemessungsgrundlage hierfür seien die Selbstkosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der Wärmeabgabe entstanden seien. Die Beraterin erwiderte hierzu, alle Vertragsparteien hätten nach § 5 des Wärmeliefervertrages nachträglich für die Streitjahre einen Preis von 1 € pro MW (= 0,1 Cent pro kWh) vereinbart. Die KG habe hierüber auch im August 2011 drei Rechnungen gegenüber der GbR I und eine gegenüber der GbR II erteilt, wobei von dem vereinbarten Entgelt ein Nachlass von 50 v. H. gewährt worden sei wegen der Errichtung und Vorhaltung des eigenen Wärmenetzes. Der Außenprüfer vertrat weiterhin seine ursprüngliche Auffassung. Die Rahmenbedingungen hätten sich im Prüfungszeitraum nicht geändert, sodass eine Vertragsanpassung nicht habe erfolgen können. Zudem sei eine rückwirkende Änderung steuerrechtlich nicht beachtlich. Das FA folgte der Auffassung seines Außenprüfers und erließ im März 2012 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos, woraufhin Klage eingereicht wurde.

Entscheidung

Die Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2009 sind rechtswidrig und verletzen die KG insoweit in ihren Rechten, als die KG mit der unentgeltlichen Zuwendung der Wärme an die beiden GbRs keine steuerbaren unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG erbracht hat. Mit der von der KG behaupteten Vereinbarung im Jahr 2011 mit den beiden GbRs über ein Entgelt von 0,05 Cent/kWh ab 2007 können diese unentgeltlichen Wertabgaben nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in steuerbare Lieferungen gegen Entgelt umgewandelt werden. Die bislang in den Streitjahren berücksichtigten Vorsteuerbeträge sind in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu kürzen, wobei allerdings unter Anwendung der Marktwertmethode die Klage insoweit keinen Erfolg haben kann, als das FG den Marktwert für die gelieferte Wärme auf 0,04 €/kWh schätzt. Eine Berichtigung der in den Jahren 2005 und 2006 wegen der Errichtung der Biogasanlage berücksichtigten Vorsteuerbeträge nach § 15 a Abs. 1 UStG scheidet aus. Nur hinsichtlich des Ansatzes eines Marktwerts von 4 Cent statt 2 Cent pro kWh ist die Klage unbegründet.

1. Kostenlose Abgabe der Wärme

Mit der kostenlosen Abgabe der Wärme an die beiden GbRs in den Streitjahren hat die KG zwar unentgeltliche Zuwendungen i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 3. Alt. UStG erbracht. Diese Zuwendungen sind allerdings nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, weil die bei der Herstellung angefallenen Aufwendungen nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1 b Satz 2 UStG). Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Abgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UStG zu verwenden, handelt er im Moment des Leistungsbezugs nicht als Unternehmer für sein Unternehmen, sondern als Privatperson. Die dem Unternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist nicht als Vorsteuer abzugsfähig, auf der anderen Seite ist die Abgabe aber auch nicht steuerbar. Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, so ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Wenn es sich allerdings bei der geplanten nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um eine Entnahme nach § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 oder 2 UStG handelt, darf der Unternehmer die bezogene Eingangsleistung hierfür insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, die Vorsteuer aus der Eingangsleistung insgesamt als Vorsteuer geltend machen, muss dann aber die Abgabe nach § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nrn. 1 oder 2 UStG der Umsatzsteuer unterwerfen. Die Finanzverwaltung hat die von der Rechtsprechung herausgearbeitete Unterscheidung zwischen der wirtschaftlichen Tätigkeit, der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im weiteren Sinn (§ 3 Abs. 1 b Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStG) und solchen im engeren Sinne § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) übernommen.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegen bei den Wärmeabgaben an die beiden GbRs in den Streitjahren keine unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG vor, weil die Klägerin bereits bei Errichtung der ersten Biogasanlage beabsichtigt hatte, die überschüssige Wärme an die Gesellschafter der GbRs ohne Entgelt abzugeben. Zu einem Abzug der bei den bezogenen Eingangsleistungen angefallenen Umsatzsteuer war sie für den Anteil, der auf die Wärmeabgaben entfiel, objektiv nicht berechtigt. Dass sie für die Aufwendungen zur Herstellung der Biogasanlage tatsächlich die Vorsteuer in den Jahren 2005 und 2006 geltend gemacht hat und diese Beträge bei den Umsatzsteuerfestsetzungen rechtswidrig berücksichtigt worden sind, ändert an der fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug nichts.

2. Nachträgliche Entgeltsvereinbarung ab 2007

Mit der von der KG behaupteten Vereinbarung im Jahr 2011 mit den beiden GbRs über ein Entgelt von 0,05 Cent/kWh ab 2007, können diese unentgeltlichen Wertabgaben nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in steuerbare Lieferungen gegen Entgelt umgewandelt werden. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer auch Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dazu ist u. a. erforderlich, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Lieferung bildet. Zwischen Lieferung und erhaltenem Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Ob diese Voraussetzungen für das Bestehen eines Leistungsaustausches vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach dem vom EU-Recht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Diese Vorschrift ist nicht nur auf den Fall der Minderung, sondern auch auf eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage anwendbar. Der Anwendungsbereich der Berichtigungsvorschrift erfasst auch unentgeltliche Wertabgaben, da diese nach § 3 Abs. 1 b bzw. § 3 Abs. 9 a UStG den Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind. Notwendige Voraussetzung für die Anwendung der Berichtigungsvorschrift ist allerdings, dass der Ausgangsumsatz bereits steuerbar und steuerpflichtig ist und sich dann nur die Steuerbemessungsgrundlage ändert. Ein nicht steuerbarer Umsatz – wie im Streitfall – kann durch Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht in einen steuerpflichtigen verändert werden. Zudem wäre – wenn man auch in derartigen Fällen zu einer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG gelangen würde, die dann zulässige Berichtigung erst für den Zeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, mithin frühestens im Veranlagungszeitraum 2011.

3. Kürzung der Vorsteuerbeträge nach der Marktwertmethode

Die bislang in den Streitjahren berücksichtigten Vorsteuerbeträge sind in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG anteilig zu kürzen, wobei allerdings unter Anwendung der Marktwertmethode die Klage insoweit keinen Erfolg haben kann, als das Gericht den Marktwert für die gelieferte Wärme auf 0,04 €/kWh schätzt.
Die KG hat in den Streitjahren die bezogenen Eingangsleistungen sowohl für die steuerbaren und steuerpflichtigen Lieferungen von Strom als auch für die nicht steuerbaren Abgaben von Wärme verwendet. Für die erforderliche Aufteilung der Umsatzsteuer auf die Eingangsleistungen, die sowohl der wirtschaftlichen Betätigung der KG als auch ihrer nichtwirtschaftlichen Betätigung im engeren Sinne dienen, in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Vorsteuer ist mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung § 15 Abs. 4 UStG entsprechend anzuwenden. Mangels eines anderen sachgerechteren Aufteilungsschlüssels für die von der KG in den Streitjahren bezogenen Leistungen zur Unterhaltung der Biogasanlage und andere laufende Aufwendungen ist eine gesamtumsatzbezogene Aufteilung durchzuführen. Eine Aufteilung anhand eines Vergleichs der jeweils produzierten Leistung in kWh kann nicht vorgenommen werden (BFH v. 16.11.2016 - V R 1/15).

Die KG hat einen Marktpreis für Strom von 20 Cent/kWh für das Jahr 2015 angegeben und diesen auch für die Streitjahre angewendet. Das FA hat insoweit keine Einwände erhoben und auch das FG hält diesen geschätzten Marktwert für zutreffend.

Entgegen der Ansicht der KG schätzt das FG den Marktpreis für die unentgeltlich abgegebene Wärme auf 0,04 €/kWh. Sofern für einen Teil der erzeugten Energie kein tatsächliches Entgelt gezahlt wurde, kann dieses nach Ansicht des FG anhand der Marktpreise für die in den Streitjahren erzeugte Fernwärme bewertet werden. Die KG hatte überzeugend geschildert, dass es in der ländlich strukturierten Umgebung von S keinen aktuellen Anbieter von Fernwärme gibt. Ein chemischer Betrieb beabsichtige lediglich, künftig Fernwärme anzubieten.

Unter diesen Umständen hält es das FG für geboten, den Marktpreis für Wärmeabgaben zu schätzen, wobei er auf Erkenntnisse aus anderen Gerichtsverfahren zurückgreift. Dieses Vorgehen ist mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert worden, Einwände hiergegen wurden nicht erhoben. Die vorgeschlagene tatsächliche Verständigung scheiterte nur deshalb, weil der Vertreter des FA sich an die Verwaltungsanweisung zur Aufteilung nach der energetischen Methode gebunden sah.

Einen Rückgriff auf die jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie, aus der sich für die Streitjahre Marktpreise von etwa 6 Cent/kWh ableiten ließen, hält das FG als Schätzungsgrundlage für nur bedingt geeignet, weil es sich bei diesen Marktpreisen um Durchschnittswerte bezogen auf die gesamte Bundesrepublik Deutschland handelt.

Der von der KG mit Rückwirkung mit den beiden GbRs vereinbarte Preis von 0,05 Cent/kWh stellt zur Überzeugung des FG ebenfalls keinen zutreffenden Marktpreis dar. Die nachträgliche Entgeltbestimmung erfolgte selbst nach dem Vortrag der KG nur deshalb, um die steuerliche Einordnung der Wärmelieferungen als unentgeltliche Zuwendungen zu verhindern. Dabei hatten die beiden GbR’s insoweit eine starke Verhandlungsposition, als sie nach den Wärmelieferungsverträgen für eine lange Vertragsdauer einen Anspruch auf unentgeltliche Wärmeabgaben hatten. Schon auf Grund dieser Besonderheiten ist der dann nach den Angaben der KG vereinbarte Preis nicht als marktgerecht einzustufen.

Unter Berücksichtigung diverser Informationen (inkl. andere KLagevefahren) gelangte das FG zu dem Ergebnis, dass ein Marktpreis von 0,04 €/kWh angemessen sei. Wenn man dabei berücksichtigt, dass die Wärmeabnehmer zwar das Leitungsnetz auf eigene Kosten errichten und unterhalten mussten, auf der anderen Seite sich die KG zumindest nach den ursprünglich abgeschlossenen Wärmelieferungsverträgen sich für eine Bezugsdauer von zwanzig Jahren zu unentgeltlichen Wärmelieferungen mit einer Vorhaltung von jeweils 500 kW verpflichtete, ist auch für den hier zu entscheidenden Sachverhalt ein Marktpreis von 0,04 €/kWh als sachgerecht anzusetzen.

5. Keine Berichtigung der in den Jahren 2005 und 2006 gewährten Vorsteuerbeträge nach § 15 a Abs. 1 UStG

Nach § 15 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des bei Grundstücken maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren ändern. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse auch dann vor, wenn sich diese nicht in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderlich ist.

Mit Urteil vom 11. April 2018 C-532/16, UR 2018, 526 hat der EuGH allerdings entschieden, dass eine derartige Interpretation der nationalen Berichtigungsvorschrift mit Art. 187 bis 189 MwStSystRL nicht vereinbar wäre, weil von diesen Vorschriften die Konstellation, dass von Anfang an kein Abzugsrecht hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer bei bezogenen Eingangsleistungen bestand, nicht umfasst wird. In derartigen Fällen können Berichtigungen nur auf nationalen Regelungen, die ihre europarechtliche Grundlage in Art. 184 MwStSystRL finden. Im deutschen Umsatzsteuerrecht gibt es keine Regelung, die eine nachträgliche Korrektur eines zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs mit Wirkung im Moment der Entdeckung des Rechtsirrtums ermöglicht.

Hinweis

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, um dem BFH Gelegenheit zu geben, zu den Folgerungen aus dem Urteil des EuGHs vom 16. September 2020 C-528/19 Stellung nehmen zu können.