Personalgestellung – Damoklesschwert für juristische Personen des öffentlichen Rechts?
Bei Projekten im Rahmen der Umsetzung oder Vorbereitung des neuen Besteuerungsregimes unter § 2b UStG tauchen in der Praxis regelmäßig Personalgestellungen unterschiedlicher Art auf. Umsatzsteuerliche Bedeutung kommt diesen nur dann zu, wenn die Überlassung gegen Entgelt erfolgt. Der Entgeltbegriff ist dabei allerdings weit auszulegen und umfasst selbstverständlich auch die bloße Personalkostenerstattung, aber auch andere Leistungen, wie die Übernahme von Aufgaben oder die Erbringung von Dienstleistungen. Die meisten Personalgestellungen haben deshalb jedenfalls im Grundsatz umsatzsteuerliche Relevanz.
Wann Personalgestellungen umsatzsteuerlich relevant werden
Eine wichtige Ausnahme stellt die Personalbeistellung dar. Eine solche liegt vor, wenn derjenige, dem das Personal überlassen wird, vom Überlassenden für eine Leistungserbringung beauftragt wurde und zu diesem Zweck eigenes Personal zur Verfügung stellt. Beauftragt beispielsweise Kommune 1 den Bauhof der Kommune 2 mit Straßenausbesserungsarbeiten in Kommune 1 und stellt diese unterstützend einen eigenen Mitarbeiter zur Verfügung, liegt keine Personalgestellung, sondern eine nicht umsatzsteuerbare Personalbeistellung vor. Vorsicht ist jedoch geboten, wenn der Mitarbeiter von Kommune 1 im Gegenzug auch bei Arbeiten in Kommune 2 aushilft. In diesem Fall sind die Grenzen der Personalbeistellung überschritten und es stellen sich die üblichen umsatzsteuerlichen Fragen.
Personalbeistellung als wichtige Ausnahme
Die Besteuerung von Personalgestellungen ist besonders problematisch, weil die Belastung von weiterverrechneten Personalkosten mit 19 % Umsatzsteuer in den meisten Fällen zu einer unmittelbaren Verteuerung führt. Personalkosten sind nicht mit Vorsteuern, die entsprechend abgezogen werden könnten, belastet. Zudem erfolgen die Personalgestellungen regelmäßig in den hoheitlichen Bereich oder dienen umsatzsteuerbefreiten Tätigkeiten (z.B. im Rahmen von Bildung oder Pflege).
Bisher war die Thematik nicht so bedeutend, da jedenfalls bei Personalgestellungen zwischen hoheitlichen Bereichen nicht von einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) und damit automatisch von Nichtsteuerbarkeit ausgegangen wurde.
Neue Herausforderungen durch § 2b UStG
Unter § 2b UStG ändert sich das: Die BgA-Eigenschaft ist nicht mehr relevant. Vielmehr wird die, im Normalfall ungewollte, Umsatzsteuerbarkeit nur vermieden, wenn die Personalgestellung nicht auf privatrechtlicher Grundlage, sondern im Rahmen einer Vereinbarung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage stattfindet und größere Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen sind.
Die Überlassung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage dürfte in vielen Fällen gegeben sein oder hergestellt werden können. In Vorbereitung auf die Anwendung von § 2b UStG ist es deshalb im ersten Schritt zwingend erforderlich, dass alle Personalgestellungen hinsichtlich der rechtlichen Grundlagen untersucht werden und gegebenenfalls Anpassungen erfolgen.
Wettbewerbsverzerrungen als zentraler Prüfungsmaßstab
Schwierigkeiten bereitet dagegen häufig der Wettbewerbsaspekt. Vergleichsweise einfach lässt sich die Steuerbarkeit noch vermeiden, wenn die Personalgestellung für Tätigkeiten erfolgt, die einen bestimmten rechtlichen Status erfordern (z.B. Polizisten oder Richter). Das wird aber nur in einer Minderheit der Fälle gegeben sein. Ähnlich wirkt es, wenn aufgrund gesetzlicher Regelung ausgeschlossen ist, dass das benötigte Personal privatrechtlich von anderen Marktteilnehmern „ausgeliehen“ wird. Entsprechende praktische Gestaltungen sind allerdings mit Augenmaß vorzunehmen, da nicht jede kommunale Regelung, z.B. in einer Satzung, ausreichend sein dürfte. Ansonsten dürfte das Vorliegen einer zumindest potenziellen Wettbewerbssituation kaum gänzlich abgelehnt werden können.
In der ersten Zeit nach Einführung des § 2b UStG lag große Hoffnung auf der grundsätzlichen Nichtsteuerbarkeit von interkommunaler Zusammenarbeit unter bestimmten Voraussetzungen. Dieser Hoffnung hat die Europäische Kommission jedoch eine Absage erteilt, weil auch hier zwingend das Wettbewerbskriterium zu prüfen sei. Die deutsche Finanzverwaltung hat sich diese Argumentation inzwischen zu eigen gemacht.
Befreiende Aufgabenübertragung als Lösungsansatz
Als Reaktion auf diese Entwicklung hat sich in der Praxis, zwischenzeitlich auch gestützt von der Finanzverwaltung, das Konzept der befreienden Aufgabenübertragung durchgesetzt. Idee ist, dass sich eine jPöR kein Personal gestellen lässt, sondern eine Pflichtaufgabe mit befreiender Wirkung auf eine andere jPöR überträgt. Ist die befreiende Wirkung maßgeblich, fehlt es an Wettbewerbsrelevanz. Das Modell kann breit genutzt werden und ist nach Ansicht beispielsweise des Bayerischen Landesamts für Steuern selbst für Gebäudereinigungen und Verwaltungsleistungen denkbar.
FG Baden-Württemberg eröffnet neue Perspektiven
Einen ganz neuen Weg zum Umgang mit dem Wettbewerbskriterium hat ein Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg aus dem Jahr 2025 aufgezeigt. Dieses geht davon aus, dass unbefristete Personalgestellung schon allein deshalb keine Wettbewerbsrelevanz haben kann, weil diese Art der Personalgestellung nach den Regelungen zur Arbeitnehmerüberlassung unzulässig wäre. Interessant ist zudem, dass das Gericht die europarechtliche Einschätzung, nach der bei interkommunaler Zusammenarbeit immer auch das Wettbewerbskriterium geprüft werden muss, mit Verweis auf andere EuGH-Rechtsprechung ablehnt.
Der Fall ist beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig und es bleibt abzuwarten, wie sich dieser positioniert. Möglicherweise ergibt sich hieraus eine Chance, Personalgestellungen doch noch vergleichsweise einfach aus der Umsatzsteuerbarkeit zu halten. Bis zur BFH-Entscheidung kann das Urteil in bereits strittigen Fällen als Argumentationshilfe dienen.