Neue Regelungen zur Bilanzierung von energetischen Sanierungen bei Immobilien

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat sich mit der Frage beschäftigt, wie energetische Sanierungsmaßnahmen zu bilanzieren sind. Die Frage ist bedeutsam, da das Klimaschutzgesetz vorschreibt, den Gebäudebestand bis 2045 klimaneutral zu sanieren.

Welche Regelungen gelten aktuell?

Aus den handelsrechtlichen Vorschriften ergibt sich, dass eine erfolgsneutrale Aktivierung von Herstellungskosten in den Fällen der Herstellung, der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstands über den ursprünglichen Zustand hinaus vorzunehmen ist.

Die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Gebäuden orientiert sich handelsrechtlich an den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Demnach kann eine wesentliche Verbesserung eines Gebäudes angenommen werden, wenn z.B. durch eine bauliche Maßnahme eine Anhebung des Standards in mindestens drei der zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizung, Sanitär, Elektroinstallation/Informationstechnik, Fenster, Wärmedämmung) vorliegt.

Welche wesentlichen Neuregelungen sind zukünftig zu beachten?

Die neue Stellungnahme IDW RS IFA 1 n.F. konkretisiert die handelsrechtlichen Vorgaben zur Abgrenzung von aufwandswirksam zu erfassendem Erhaltungsaufwand und zu aktivierenden Herstellungskosten, insbesondere im Hinblick auf Gebäude. So können jetzt auch Maßnahmen, die zu einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs (ablesbar in einem Energiebedarfsausweis) oder -verbrauchs (ablesbar in einem Energieverbrauchsausweis) führen, ebenfalls eine wesentliche qualitative Verbesserung eines Gebäudes darstellen. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch gegenüber dem ursprünglichen Gebäudezustand um mindestens 30 % gesenkt wird. Bei Wohngebäuden würde dies einer Verbesserung der Energieeffizienzklasse des Gebäudes um mindestens zwei Stufen entsprechen. 

Eine Aktivierung aufgrund einer wesentlichen Verbesserung kann damit zukünftig unabhängig von weiteren Standardhebungskriterien erfolgen. Maßgeblich ist damit nicht mehr die Erhöhung des Standards in drei Ausstattungsbereichen, sondern allein die Verbesserung der Energieeffizienz in dem beschriebenen Umfang.

Daneben geht die Stellungnahme auch klarstellend auf die bilanzielle Behandlung von baulichen Maßnahmen wie z.B. Photovoltaikanlagen ein.

Ab wann sind die neuen Bilanzierungsregelungen anzuwenden?

Die neuen Vorschriften zur handelsbilanziellen Behandlung energetischer Sanierungen sind erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2025 beginnen. Eine freiwillige frühere Anwendung ist aber möglich. Zu beachten ist, dass in diesem Fall die Regelungen des IDW RS IFA 1 n.F. vollständig anzuwenden sind.

Sind die neuen Kriterien auch in der Steuerbilanz zu beachten?

Die geänderte Auslegung des Herstellungskostenbegriffs durch IDW RS IFA 1 n.F. hat aufgrund des im Ertragsteuerrecht geltenden Maßgeblichkeitsprinzips grundsätzlich auch Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung. Es ist momentan allerdings fraglich, ob die Finanzverwaltung die geänderte Bilanzierung zu umfassenden energetischen Sanierungsmaßnahmen auch steuerlich umsetzen wird.

Unternehmen müssen in ihrer Handelsbilanz entsprechende Herstellungskosten aktivieren und könnten dieses Vorgehen – wegen des Fehlens einer eigenen steuerrechtlichen Regelung und des daher geltenden Maßgeblichkeitsprinzips – für steuerbilanzielle Zwecke übernehmen. In diesem Fall sollte im Rahmen der Steuerdeklaration offengelegt werden, dass möglicherweise eine von der Verwaltungsauffassung abweichende Rechtsauffassung vertreten wird. 

Soweit sich Unternehmen im Einzelfall dafür entscheiden, die Sanierungskosten in der Steuerbilanz nicht als Herstellungskosten – abweichend von der Handelsbilanz – zu aktivieren, sind handels- und steuerrechtliche Folgewirkungen nach den allgemeinen Grundsätzen (z.B. Bildung passiver latenter Steuern) zu beachten.

Zusammenfassung

Die Stellungnahme IDW RS IFA 1 n.F. führt zur Konkretisierung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs im Hinblick auf Aufwendungen und Investitionen für energetische Maßnahmen. Ob sich durch die Maßnahmen ein Standardsprung ergibt, ist jeweils nach wie vor im Einzelfall zu beurteilen. Durch die Klarstellungen wird eine solche handelsbilanzielle Beurteilung für viele Unternehmen einfacher. Dies ist vor dem Hintergrund der zunehmend bedeutsamen Klimaschutzinvestitionen zu begrüßen. Unklar ist allerdings noch, ob die Finanzverwaltung den geänderten Herstellungskostenbegriff für die Steuerbilanz akzeptieren wird.