IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Ausweis von Immobilien des Anlage- und Umlaufvermögens im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS IFA 3) vom 20.1.2023

Die Stellungnahme beschäftigt sich neben den generellen Ausweisregeln für Immobilien (Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen) insbesondere mit dem Ausweis von Maßnahmen bei Erstellung einer baulichen Anlage und dem Ausweis bei geplanter Veräußerung der Immobilie. Die Stellungnahme ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 beginnen. Immobilien im Sinne der Stellungnahme sind Grund und Boden bzw. grundstücksgleiche Rechte als auch errichtete bauliche Anlagen, insbesondere Gebäude. Es wird hinsichtlich der Regelungen der §§ 266, 275 Handelsgesetzbuch (HGB) und den Regelungen der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen (JAbschlWUV) für Wohnungsunternehmen differenziert. Die weiteren Ausführungen beziehen sich auf die Regelungen des HGB.

Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen

Dauernd dem Geschäftsbetrieb dienende Immobilien sind gem. § 247 Abs. 2 HGB im Anlagevermögen auszuweisen. Nicht dem Anlagevermögen zugeordnete Immobilien sind im Umkehrschluss solche des Umlaufvermögens. Maßgeblich für die Beurteilung ist der bei Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstands verfolgte Zweck. Die beabsichtigte Dauer der Verwendung kann als Indiz für die Dauerhaftigkeit der Verwendung herangezogen werden. Im Rahmen der objektivierten Betrachtungsweise erfolgt die Zuordnung anhand der vernünftigen kaufmännischen Zweckbestimmung nach Art des Vermögensgegenstands und konkretem Geschäftsgegenstand. Sollten unternehmensindividuelle Betriebsabläufe sowohl eine Zuordnung zum Anlage- als auch zum Umlaufvermögen objektiv rechtfertigen, so kommt es auf den subjektiven Willen des Kaufmanns an.

Dienen Immobilien bspw. durch die langfristige Erzielung von Miet- oder Pachterträgen dauernd dem Unternehmen, sind sie dem Anlagevermögen zuzuordnen. Zum Zweck der Weiterveräußerung erworbene Immobilien werden hingegen dem Umlaufvermögen zugerechnet. Die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstands (und damit seine Zuordnung am Abschlussstichtag) kann sich im Zeitablauf ändern. Die spätestens zum Abschlussstichtag getroffene Entscheidung einen Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens im Unternehmen dauerhaft zu nutzen, bewirkt eine Umgliederung ins Anlagevermögen, wohingegen die Absicht einen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens in naher Zukunft zu veräußern keinen Wechsel der Vermögensart darstellt, solange er noch tatsächlich betrieblich genutzt wird oder für eine etwaige spätere betriebliche Nutzung vorgehalten wird.

Bauvorbereitungskosten und bauliche Anlagen im Erstellungsprozess

Dem Erstellungsprozess vorgelagerte Maßnahmen

Aufwendungen, welche nach der bereits getroffenen Entscheidung den Grund und Boden zu erwerben aber vor dem Zeitpunkt des bilanziellen Zugangs anfallen, sind aktivierungspflichtig. Nicht aktivierungsfähig sind hingegen solche Aufwendungen, die lediglich der Entscheidungsvorbereitung zum späteren Erwerb eines Grundstücks dienen. Bauvorbereitungskosten sind als Teil der Anschaffungskosten für Grund und Boden oder als Herstellungskosten für ein zu errichtendes Gebäude zu aktivieren. Hierbei handelt es sich um sämtliche dem Bauvorhaben zuzuordnende Aufwendungen zur Vorbereitung von Aus- und Umbaumaßnahmen sowie von Bau- und Modernisierungsmaßnahmen. Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen, welche mangels Konkretisierung in der Periode nicht aktiviert wurden, dürfen auch in späteren Perioden nicht nachaktiviert werden.

Bauliche Anlagen im Erstellungsprozess: Anlagevermögen

Herstellungskosten für die Errichtung der baulichen Anlage sowie aktivierte Bauvorbereitungskosten sind unter dem Posten „geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ auszuweisen, bis die bauliche Anlage schließlich bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Bestimmungsgemäß nutzbare Anlagen sind in den Posten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“ umzubuchen und planmäßig abzuschreiben. Selbständig verwertbare Anlagen (z.B. Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke) sind unter bestimmten Voraussetzungen als eigenständige Vermögensgegenstände zu behandeln und unter dem Posten „Technische Anlagen und Maschinen“ auszuweisen. 

Bauliche Anlagen im Erstellungsprozess: Umlaufvermögen

Herstellungskosten für die Errichtung eines Gebäudes des Umlaufvermögens sowie hierfür aktivierte Bauvorbereitungskosten sind unter dem Posten „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen“ auszuweisen, bis die bauliche Anlage schließlich bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Fallen im Rahmen des Herstellungsprozesses nach dem Abschlussstichtag voraussichtlich zusätzliche ursprünglich nicht eingeplante Kosten an, kann dies ein Indiz für das Erfordernis einer Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert sein. Nach Beendigung des Herstellungsprozesses ist das Grundstück samt Gebäude in den Posten „fertige Erzeugnisse und Waren“ umzubuchen.

Umfassende Sanierungs- oder Modernisierungsmaßnahmen

Die Begriffe Instandhaltung, Instandsetzung, Sanierung und Modernisierung stehen für bauliche Maßnahmen an bestehenden Gebäuden. Für die bilanziellen Behandlung der Maßnahme ist zwischen nicht aktivierbarem Erhaltungsaufwand und aktivierungspflichtigen Herstellungskosten zu unterscheiden. Aktivierungspflichtige Herstellungskosten sind als Zugang im entsprechenden Posten des Anlagevermögens zu erfassen.

Veräußerung von Immobilien des Anlage- und Umlaufvermögens

Bei der Veräußerung einer Immobilie ist hinsichtlich der Qualifikation der Erlöse aus dem Veräußerungsgeschäft zu differenzieren, ob es sich hierbei um ein regelmäßig im Rahmen der Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens veräußertes Produkt handelt. Bei Veräußerung einer als Produkt qualifizierten Immobilie ist der resultierende Umsatzerlös ohne Saldierung mit dem (Rest-)Buchwert auszuweisen. Sofern diese veräußerte Immobilie zuvor dem Anlagevermögen zugeordnet war, ist der Abgang des Buchwerts entweder innerhalb des Rohergebnisses als „Aufwendungen für Roh-, Hilfs und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“ oder in einem zusätzlich eingefügten Posten mit geeigneter Bezeichnung auszuweisen. Falls die Immobilie zuvor dem Umlaufvermögen zugeordnet war, ist der Abgang des Vermögensgegenstands bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als Bestandsverminderung im Posten „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ zu erfassen. Wird stattdessen das Umsatzkostenverfahren angewendet, ist der Buchwert der veräußerten Immobilie als „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ auszuweisen. Handelt es sich bei der veräußerten Immobilie nicht um ein Produkt im Sinne des § 277 Abs. 1 HGB ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und (Rest-)Buchwert in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. Aufwendungen auszuweisen.