Umsatzsteuerliche Behandlung von Zuschüssen: Mit der Zahlung verbundene Zwecke rücken in den Mittelpunkt

Diesen Sommer hat das Bundesfinanzministerium (BMF) den Umsatzsteueranwendungserlass betreffend die umsatzsteuerliche Behandlung von Zuschüssen geändert. Das BMF übernimmt eine schon etwas ältere Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH). Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuschüssen gibt es in der Praxis immer wieder Unsicherheiten, weil die Abgrenzung von steuerbarem Leistungsentgelt und echtem Zuschuss nicht immer einfach ist. Neu und wichtig ist die Klarstellung des BMF, dass nicht allein auf die bezuschusste Tätigkeit abgestellt werden darf, sondern vor allem auf die Person des Zuwendungsempfängers und das Förderziel. Dass der Zuwendungsempfänger mit dem Zuschuss eine Leistung an den Zuwendungsgeber erbringt, ist also nicht allein ausschlaggebend. Entscheidend ist vielmehr, ob die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers für den Zahlenden als Leistungsempfänger bestimmt ist. Indiz dafür ist u. a. der vom Zahlenden verfolgte Zweck. Bisher vertrat die Finanzverwaltung die Ansicht, dass die Zwecke, die der Zahlende mit dem Zuschuss verfolgt, allenfalls Aufschluss darüber geben können, ob der für die Steuerpflicht erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Zahlung vorliegt. In der zugrunde liegenden BFH-Entscheidung ging es um die Frage, ob die Zahlungen einer Kommune an einen Sportverein als Entgelt für eine Leistung (Bewirtschaftung der gemeindlichen Sportanlage) oder aber als echter Zuschuss einzustufen sind. Der BFH gab dem Verein – obwohl ein zweiseitiger Nutzungsvertrag geschlossen wurde – im Ergebnis Recht. Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren echten Zuschuss muss sich auf die Person des Zuwendungsempfängers und das Förderziel beziehen. Im konkreten Fall lag ein nicht steuerbarer echter Zuschuss vor, weil

• der Verein nicht verpflichtet war, bestimmte Sportangebote vorzuhalten (z. B. die Überlassung der Sportanlage an Schulen) und
• es der Gemeinde gerade nicht darum ging, konkrete Betreiberleistungen für sich zu beziehen. Vielmehr wollte die Kommune den Verein aus strukturpolitischen Gründen in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit für die örtliche Gemeinschaft nachgehen zu können.

Der BFH weist darauf hin, dass der mit den Zahlungen verfolgte Zweck ausschlaggebend ist. Der Verein erhält die Zahlungen von der Gemeinde, damit der Verein sein Sportangebot aufrechterhalten kann. Der Verein sollte in die Lage versetzt werden, weiterhin tätig zu sein.Die Richter des BFH stellten dazu zunächst die Grundsätze der umsatzsteuerlichen Behandlung öffentlicher Zuschüsse fest. Danach ist Folgendes zu beachten:

• Entgeltliche Leistungen sind steuerbar, wenn zwischen dem Unternehmer (hier: Verein) und dem Leistungsempfänger (Kommune) ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist.
• Für (Zuwendungs-)Verträge mit der öffentlichen Hand gelten dabei keine Besonderheiten.
• Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann der erforderliche Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein – aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen – dient.
• Erbringt ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts fest vereinbarte Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen.

Für den BFH waren für seine Entscheidung zwei zentrale Beurteilungskriterien ausschlaggebend:

• Die Gemeinde zog keinen wirtschaftlichen Vorteil aus der Sportanlagenüberlassung. Es fehlte also an einer Leistung des Vereins an die Gemeinde.
• Die Zahlungen zielten in der Hauptsache auf die Förderung der Tätigkeit des Sportvereins im Allgemeinen und waren nicht Entgelt für die Pflege der Anlagen.
• Nach Überzeugung des BFH muss die Zielsetzung gemeinnütziger Einrichtungen gesondert beachtet werden. Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren echten Zuschuss wird dabei u. a. nach der Person des Zuwendungsempfängers und nach dem Förderungsziel vorgenommen.

Das BMF hebt nunmehr die Tatsache, indem es dieses Urteil zitiert, hervor, dass der Verein an die Gemeinde keine konkreten Betreiberleistungen – z. B. die Vorhaltung bestimmter Sportangebote – erbringen musste. Die Gemeinde verfolgte mit diesen Zahlungen vielmehr den Zweck, die Tätigkeit des Vereins allgemein zu fördern und ihn in die Lage zu versetzen, seine gemeinnützige Tätigkeit auszuüben. Deswegen lag ein echter nicht steuerbarer Zuschuss vor.

Zuwendungsempfänger und Förderziel stehen nunmehr im Fokus. Ab sofort ist in allen noch offenen Fällen 

• die Abgrenzung zwischen einem Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber und einem nicht steuerbaren echten Zuschuss vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderziel vorzunehmen.
• Weiterhin ist bei Zuschüssen ab sofort entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine bestimmte Leistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers nicht für den Zahlenden als Leistungsempfänger bestimmt ist. Hierbei kann als Indiz aber der vom Zahlenden verfolgte Zweck dienen.

Damit stellt das BMF klar, dass Förderauflagen, die bestimmte Leistungen des Zuwendungsempfängers vorsehen, nicht zwingend zu einem Leistungstausch mit dem Zuwendungsgeber führen. Immer muss geprüft werden, welche Förderziele im Vordergrund stehen und welche – z. B. gemeinwohlorientierte – Ausrichtung die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers insgesamt hat.