Der Betriebsaufspaltungs-BgA - großes Risiko, aber auch Chance

Die Betriebsaufspaltung gehört zu den spannendsten Besonderheiten im deutschen Steuerrecht. Kaum ein anderes Konstrukt hat sich über Jahrzehnte so etabliert, ohne jemals wirklich Einzug in ein Gesetz gefunden zu haben – erst jüngst erfolgte erstmals an einer eher exotischen Stelle ein gesetzlicher Verweis darauf, dass es etwas wie Betriebsaufspaltungen gibt.

Bereits in den 1930er-Jahren erkannte der Reichsfinanzhof, dass Unternehmer Vermögenswerte wie Grundstücke oder Maschinen auf Angehörige oder separate Gesellschaften übertragen und anschließend an das eigentliche Unternehmen zurückvermieten konnten – mit teils erheblichen Steuervorteilen. Um solchen Konstruktionen zu begegnen, entwickelte die Rechtsprechung das Prinzip der Betriebsaufspaltung: Steuerlich sollte das Gebilde so behandelt werden, als wären Besitz- und Betriebsbereich weiterhin eine Einheit („echte Betriebsaufspaltung“).

Zentrale Voraussetzungen: Sachliche und personelle Verflechtung

Der Bundesfinanzhof griff diese Linie nach dem Krieg auf und prägte die bis heute geltenden Grundsätze. Entscheidend sind seither zwei Voraussetzungen: eine sachliche Verflechtung, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen werden, und eine personelle Verflechtung, wenn hinter beiden Einheiten die gleichen Personen oder Körperschaften stehen. Sind diese beiden Merkmale erfüllt, wird auch der Besitz-bereich steuerlich zum Gewerbebetrieb. Die tatsächliche Aufspaltung eines früher mal einheitlichen Betriebs braucht es erstaunlicherweise seither nicht mehr (unechte Betriebsaufspaltung).

Besondere Risiken für die öffentliche Hand

Das Fehlen einer klaren gesetzlichen Kodifikation hat Vor- und Nachteile: Einerseits erlaubt es flexible, dem Rechtsempfinden genügende Lösungen für ganz unterschiedliche Fallkonstellationen. Andererseits ergeben sich immer wieder Unsicherheiten, etwa bei der Abgrenzung im Einzelfall oder bei neuen Erscheinungsformen wie bei öffentlich-rechtlichen Betrieben gewerblicher Art (BgA).

Bei der öffentlichen Hand hat die Annahme einer Betriebsaufspaltung mit einer Eigengesellschaft noch größere Auswirkungen als bei natürlichen Personen. Während beim privatrechtlichen Unternehmer ohne Betriebsaufspaltung die laufenden (i. d. R. Vermietungs-) Einkünfte auch steuerpflichtig wären, es nur am Anfall von Gewerbesteuer fehlte, bedeutet die Annahme eines Betriebsaufspaltungs-BgA für eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) den Übergang von der nicht steuerbaren Vermögensverwaltung in die Steuerpflicht. Das gilt für laufende Erträge aus der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage wie für die spätere Veräußerung oder auch nur den Rückfall derselben in die Ver-mögensverwaltung oder ins Hoheitsvermögen gleichermaßen. In Fällen, in denen § 2b UStG noch nicht angewandt wird, hängt daran zugleich der Übergang ins umsatzsteuerliche Unternehmen, was Umsatzsteuer bedingt, dann aber immerhin auch den Vorsteuerabzug eröffnen kann.

Steuerliche Folgen und Gestaltungsspielräume

Häufig werden Betriebsaufspaltungs-BgA erst in steuerlichen Betriebsprüfungen aufgedeckt und es ist festzustellen, dass Wesentlichkeitskriterien dabei nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Rolle spielen. So kann ein einziges von der KöR überlassenes Grundstück, auf dem beispielsweise ein Windrad steht, dazu führen, dass insgesamt eine Betriebsaufspaltung mit einem unter Umständen Hunderte Millionen schweren kommunal beherrschten Unternehmen entsteht. Das hat zur Folge, dass nicht nur die überschaubare Grundstücksfläche, sondern vor allem auch die Anteile am Betriebsunternehmen bei der Kommune dauerhaft steuerlich verhaftet sind. Das mag für laufende Erträge noch nicht sonderlich dramatisch sein, für Veräußerungsvorgänge oder auch nur den Fortfall des Betriebsaufspaltungs-BgA (etwa weil das Windrad entfernt und nicht ersetzt wird) kann daran aber Kapitalertragsteuer in vielfacher Millionenhöhe hängen.

Entscheidend sind in solchen Zusammenhängen die (möglichst großzügige) Bewertung der Anteile am Betriebsunternehmen und die zutreffende Abbildung der entsprechenden Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto. Allein das bietet Schutz vor dem späteren Anfall (definitiver) Kapitalertragsteuer von effektiv knapp 16 % (einschließlich Solidaritätszuschlag) auf alles. In Einzelfällen kann sich daraus sogar eine mitunter erhebliche Erstattung von Steuern infolge einer Betriebsprüfung ergeben. Dann nämlich, wenn das Betriebsunternehmen laufend ausschüttet und bisher Kapitalertragsteuer angefallen ist. Diese wird nunmehr im Betriebsaufspaltungs-BgA angerechnet und zu einem Großteil erstattet, während der Weiterfluss der Ausschüttung ans Hoheitsvermögen nun für Kapitalertragsteuerzwecke im neu entstandenen Verhältnis BgA zum Hoheitsvermögen zu beurteilen ist. Hierbei kann mitunter bereits steuerliches Einlagekonto zur Verwendung gelangen, was den erneuten Anfall von Kapitalertragsteuer vermeidet. Es ist allerdings zu beachten, dass die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (rechtzeitig!) bescheinigt werden muss.

Jeder Verzehr des steuerlichen Einlagekontos mindert allerdings künftiges Steuerminderungspotenzial, sodass im Fall einer Unternehmensveräußerung oder auch nur beim oben angerissenen Fortfall des BgA bei insgesamt steigendem (oder wenigstens gleichbleibendem) Unternehmenswert diese ersparte Kapitalertragsteuer dann zu diesem späteren Zeitpunkt wieder anfällt. Geradezu katastrophal aber wäre es, bei erstmaliger Feststellung des Vorliegens eines Betriebsaufspaltungs-BgA keine oder zu geringe Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto zu akzeptieren und bestandskräftig werden zu lassen. Dann kostet nämlich bei Auflösung der Betriebsaufspaltung bereits der Rückfall des unveränderten Werts der Unternehmensanteile ins Hoheitsvermögen volle Kapitalertragsteuer, ohne dass irgendwas, was die Bezeichnung „Kapitalertrag“ verdienen würde, erkennbar wäre. Zur Verdeutlichung: Bei einem Unternehmenswert von nur 10 Millionen Euro wäre das, wenn das steuerliche Einlagekonto mit 0 Euro festgesetzt wurde, eine latente Steuerbelastung von knapp 1,6 Millionen Euro aus dem Nichts und vor allem ohne jeden Zufluss liquider Mittel, aus dem die Steuerzahlungen bedient werden könnten.