Brennrecht als immaterielles Wirtschaftsgut und ertragsteuerliche Behandlung des Ausgleichsbetrages

Kernaussage

Das FG Münster hat sich mit der Aktivierung eines Brennrechts nach Abschaffung des Branntweinmonopols als immaterielles Wirtschaftsgut und der ertragsteuerlichen Behandlung eines nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG von der Bundesmonopolverwaltung gezahlten Ausgleichsbetrags bei einem buchführenden Betrieb befasst.

Sachverhalt

Der Kläger ist Landwirt und ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG jeweils zum abweichenden Wirtschaftsjahr zum 30.06. Im Rahmen seiner Tätigkeit als Landwirt betrieb der Kläger bis zum 30.09.2013 eine landwirtschaftliche Verschlussbrennerei. Im Wirtschaftsjahr 2012/2013 wies er Brennrechte in Höhe von 284.866 € aus, die er in den folgenden Wirtschaftsjahren in Höhe von 49.913 € (2013/2014), 54.123 € (2014/2015) und 57.068 € (2015/2016) abschrieb. Nachdem der Kläger im September 2013 bei der Bundesmonopolverwaltung einen Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht nach § 58 Abs. 1 BranntwMonG gestellt hatte, erhielt er für die Wirtschaftsjahre 2013/2014 bis 2017/2018 beginnend ab dem 02.12.2013 jährlich im Dezember jeweils Ausgleichszahlungen in Höhe von 95.275 € netto; insgesamt also 476.375 € netto (entspricht 51,50 Euro/hl bzw. 257,50 Euro seines regelmäßigen Brennrechts), die jeweils mit entsprechenden „Übernahmegeldbescheiden“ festgesetzt wurden. Die Zahlungen erfasste der Kläger zum Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahme.

Im Rahmen der für die Wirtschaftsjahre 2013/2014 bis 2015/2016 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Ausgleichsbetrag in voller Höhe im Wirtschaftsjahr 2013/2014 als Forderung zu aktivieren sei, da es sich bei den gewährten Ausgleichsbeträgen um in Raten gezahlte Beihilfen für den Wegfall des Branntweinmonopols handele. Eine ratierliche Erfassung der Einnahmen durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens komme – auch aus Billigkeitsgründen – nicht in Betracht. Die in der Bilanz ausgewiesenen Brennrechte seien hingegen im Wirtschaftsjahr 2013/2014 vollständig abzuschreiben. Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015 (Streitjahre) entsprechend.

Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Mit der Einspruchsentscheidung änderte das FA die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide nur dahingehend, dass er die jeweils zum Bilanzstichtag noch ausstehende Forderung lediglich in abgezinster Höhe und den in den Raten enthaltenden Zinsanteil in den Wirtschaftsjahren der Vereinnahmung der jeweiligen Ratenzahlung gewinnerhöhend berücksichtigte.

Dagegen wurde Klage eingereicht.

Entscheidung

Die Klage hat keinen Erfolg.

Eine Aktivierung der Brennrechte der als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb bis zum Jahr 2013 geführten Brennerei des Klägers war ab dem Zeitpunkt der Stellung des Antrags auf Befreiung nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG im Wirtschaftsjahr 2013/2014 nicht mehr möglich. Wegen der Stellung des Antrags war zudem eine Forderung in Höhe des gesamten Ausgleichsbetrages i.H.v. 476.375 €  gewinnwirksam zu aktivieren. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens war nicht zulässig. Aus dem Vorgang resultieren auch keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG.

Das FA hat zu Recht angenommen, dass das bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2012/2013 i.H.v. 284.866 € als „Brennrecht“ aktivierte Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr 2013/2014 aus der Bilanz auszubuchen und der Gewinn aus LuF dementsprechend in diesem Wirtschaftsjahr um 234.952 € zu verringern war (284.866 € abzüglich der Abschreibung im Wirtschaftsjahr 2013/2014 in Höhe von 49.913 €). Gemäß § 5 Abs. 2 EStG darf in der Bilanz für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten (nur) dann angesetzt werden, wenn es entgeltlich erworben wurde. Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2013/2014 existierte im Betrieb des Klägers bezogen auf die „Brennrechte“ kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert im vorgenannten Sinne mehr.

Durch die Änderung des BranntwMonG (Gesetz zur Abschaffung des Branntweinmonopols vom 28.06.2013, BGBl. I Seite 1650) ist ab dem 01.10.2013 für alle bisher monopolgebundenen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien – wie der Kläger sie betrieb – sowohl die Pflicht, aber auch das Recht, zur Ablieferung zum Branntweinübernahmepreis an die Bundesmonopolverwaltung endgültig entfallen (vgl. hierzu § 58a Abs. 6 Branntweinmonopolgesetz in der ab dem 29.06.2013 geltenden Fassung). Zugleich wurde durch die Neuregelung klargestellt, dass die Möglichkeit, einen Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht nach § 58 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG zu stellen und damit auf das Recht zur Ablieferung (endgültig) zu verzichten, nur noch bis spätestens zum 30.09.2013 bestand. Damit existierte ab dem Zeitpunkt, in dem der Kläger den Antrag auf Befreiung von der Ablieferungspflicht gestellt hat (hier im September 2013), spätestens aber ab Wegfall des Monopols ab dem 01.10.2013, kein als immaterielles Wirtschaftsgut bilanzierbarer Vermögenswert mehr. Insbesondere konnte das zuvor noch bestehende Brennrecht ab dem Zeitpunkt der Antragstellung auch nicht mehr auf einen Dritten übertragen werden. Denn gemäß § 42 Abs. 4 Satz 2 BranntwMonG in der bis zum 31.12.2017 geltenden Fassung werden Brennrechte von Brennereien, die nach § 58 Satz 2 BranntwMonG (also aufgrund eines Antrags auf Befreiung) aus dem Monopol ausscheiden, nicht mehr übertragen.

Die Begründung des Klägers, dass wegen des Endes des Branntweinmonopols im Jahr 2017 eine lineare Abschreibung aller noch aktivierten Brennrechte bis zum 31.12.2017 zu erfolgen habe, überzeugt nicht. Vielmehr ist die Pflicht (und damit auch das Recht) zur Ablieferung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien bereits zum 01.10.2013 entfallen. Dass das Branntweinmonopolgesetz (erst) mit Ablauf des 31.12.2017 vollständig aufgehoben wurde und bis zu dem Zeitpunkt Abfindungsbrennern, Stoffbesitzer und Obstgemeinschaftsbrennereien – zu denen der Kläger nicht zählt – noch bis Ende 2017 Alkohol im Rahmen des Branntweinmonopols produzieren und an die Bundesmonopolverwaltung abliefern konnten, ist für die Einordnung des Brennrechts des Klägers nicht von Relevanz.

Für den als Folge des Antrags auf Befreiung von der Ablieferungspflicht auf der Grundlage von § 58a Abs. 4 BranntwMonG von der Bundesmonopolverwaltung gezahlten Ausgleichsbetrags in Höhe von insgesamt 476.375 € (netto) hatte der Kläger im Wirtschaftsjahr 2013/2014 eine Forderung zu aktivieren. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens war nicht zulässig.

 Der Kläger hatte wegen des von ihm gestellten Antrags eine Forderung in Bezug auf den in Aussicht stehenden Ausgleichsbetrag, und zwar jedenfalls in der Höhe des vom FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung abgezinsten Betrages, gewinnwirksam zu aktivieren, da diese Forderung vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 entstanden ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut von § 58a Abs. 4 Satz 3 BranntwMonG, nach dem im Falle des Stellens eines Antrags bis zum 30.09.2013 die jeweiligen Ausgleichsbeträge in Höhe von 51,50 Euro je hl A des regelmäßigen Brennrechts für die nachfolgenden fünf Betriebsjahre gezahlt werden. Für die rechtliche Entstehung des Anspruchs sind insoweit keine weiteren Voraussetzungen in den folgenden Betriebsjahren geknüpft. Voraussetzung ist lediglich die Stellung des Antrags innerhalb der genannten Ausschlussfrist. Der Umstand, dass eine Verteilung auf die nachfolgenden fünf Betriebsjahre erfolgt, betrifft lediglich die Zahlungsmodalitäten.

Ein solches Verständnis der Vorschrift folgt auch daraus, dass hierdurch die in Art. 1 der Verordnung (EU) Nr. 1234/2010 enthaltenen Vorgaben umgesetzt worden sollten. In Art. 1 Nr. 1234/2010 EU-VO ist vorgesehen, dass Art. 182 Satz 4 der Verordnung (EU) 1234/2007 Abs. 4 lit. b dahingehend geändert wird, dass beim Ausscheiden der landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien aus dem Monopol diese eine Ausgleichsbeihilfe in Höhe von 257,50 € je hl A der regelmäßigen Brennrechte erhalten. Diese Ausgleichsbeträge können/durften jedoch nur vor Ablauf des 31.12.2013 gewährt werden. Lediglich die Auszahlung durfte demnach auf mehrere Raten verteilt werden, wobei die letzte Auszahlung spätestens zum 31.12.2017 erfolgen musste.

An der Einschätzung, dass die Forderung im Wirtschaftsjahr 2013/2014 in voller Höhe zu aktivieren war, vermag auch der Umstand, dass die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein jährlich „Übernahmegeldbescheide“ erlässt, in denen sie auf Grundlage des Brennrechts Ausgleichsbeträge festsetzt, nichts ändern. Durch diese Verfahrensweise setzt sie lediglich praktisch die Anweisung der Zahlungsansprüche der jeweiligen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien um. An der rechtlichen Betrachtung, dass die Forderung bereits im Jahr 2013/2014 entstanden ist, ändert dies jedoch nichts.
Selbst wenn man vertreten würde, dass die Forderung rechtlich noch nicht entstanden sei, waren aber jedenfalls die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschafts-/Geschäftsjahr gesetzt und der Kläger konnte mit der künftigen rechtlichen Entstehung fest rechnen. Voraussetzung und damit Ursache für die Gewährung des Ausgleichsbetrages war nämlich ausschließlich die Stellung des Befreiungsantrags bis zum 30.09.2013 und das bis dahin bestehende Brennrecht.

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Hinblick darauf, dass die Zahlung nur ratenweise erfolgte, war nicht zulässig. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. Vorliegend liegt der wirtschaftliche Grund für die Gewährung des Ausgleichsbetrages vollständig im Wirtschaftsjahr 2013/2014 und der Zahlungsverpflichtung der Bundesmonopolverwaltung steht keine – über den Bilanzstichtag noch hinausreichende – Verpflichtung des Klägers gegenüber. Entscheidend für die Einschätzung, dass es der Gewährung der Leistung keine von dem Kläger noch zu erbringende Gegenleistung gegenüber steht, ist der Umstand, dass die Verpflichtung zur Ablieferung des Branntweins für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien ab dem Betriebsjahr 2013/2014 endgültig entfallen ist. Mit dem Ausgleichsbetrag ist somit nicht ein ansonsten bis zum Ende des Jahres 2017 noch fortbestehender Anspruch bzw. Vorteil abgegolten worden, auf den der Kläger durch Stellung des Befreiungsantrages verzichtet hat. Das Branntweinmonopol bestand lediglich für Abfindungsbrenner, Stoffbesitzer und Obstgemeinschaftsbrennereien noch bis Ende des Jahres 2107 fort. Für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien hingegen bestand ab dem Betriebsjahr 2013/2014 keine Möglichkeit mehr, auf Grundlage eines Brennrechts Alkohol im Rahmen des Branntweinmonopols zu produzieren und an die Bundesmonopolverwaltung abzugeben. Mit dem Antrag auf Befreiung ist auch nicht eine besondere Duldungs- oder Unterlassungspflicht des Klägers in den folgenden Streitjahren verbunden. Vielmehr erhält der Kläger den Ausgleichsbetrag für den vor dem Abschlussstichtag erklärten Verzicht innerhalb der Ausschlussfrist und somit für eine vor dem Stichtag bereits vollständig vollzogene Leistung. 

Der Ausgleichsbetrag ist auch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG zu unterwerfen. Der Ausgleichsbetrag ist – wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen – nicht als Veräußerungsgewinn eines landwirtschaftlichen (Teil-)Betriebes im Sinne des § 14 EStG zu qualifizieren. Eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG scheidet demnach aus.

Es handelt sich bei dem Ausgleichsbetrag auch nicht um eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG, die nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist. Es handelt sich nicht um eine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinne von § 24 Nr. 1 lit. b) EStG. Denn die Zahlung des Ausgleichsbetrages ist nicht daran geknüpft, dass der Kläger die Brennereitätigkeit aufgibt.

Es handelt sich auch nicht um eine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird (vgl. § 24 Nr. 1 lit. a) EStG). Vorliegend stellt der Ausgleichsbetrag nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG eine in Raten gezahlte Beihilfe für den Wegfall des Branntweinmonopols bzw. der mit den Brennrechten verbundenen Vorteile betreffend das Recht auf Ablieferung an die Bundesmonopolverwaltung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien dar. Sie wird nicht –jedenfalls nicht in erster Linie – als Ersatz für entgehende Einnahmen geleistet.

Hinweis

Das FG hat die Revision nicht zugelassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). An einer Klärungsbedürftigkeit fehlt es im Regelfall, wenn die Rechtsfrage ausgelaufenes oder auslaufendes Recht betrifft und nicht besondere Gründe geltend gemacht werden, die ein Abweichen von dieser Regel rechtfertigen.

Das Branntweinmonopolgesetz ist mit Ablauf des 31.12.2017 außer Kraft getreten und das darin geregelte Branntweinmonopol vollständig abgeschafft worden. Dass die im Streitfall relevanten Fragen noch für eine Vielzahl von weiteren Fällen Bedeutung haben werden, erscheint vor dem Hintergrund unwahrscheinlich, dass die im vorliegenden Verfahren betroffene Pflicht zur Ablieferung für landwirtschaftliche Verschlussbrennereien bereits ab dem Betriebsjahr 2013/2014 entfallen ist, zu diesem Zeitpunkt bundesweit noch insgesamt 525 landwirtschaftliche Verschlussbrennereien vorhanden waren (siehe hierzu der Bericht des Wissenschaftlichen Dienstes vom 12.10.2017, Az. WD 4 - 3000 - 084/17, S. 4) und das Gericht keine Kenntnis von der Anhängigkeit weiterer Verfahren hat, die die vorliegende Fallkonstellation betreffen.

Fundstelle

FG Münster v. 14.03.2023 - 2 K 842/20 E