Steuerliches Verfahrensrecht bei Beteiligung an Personengesellschaften: Fallstricke beachten!

Der Bundesgerichtshof hatte in einem Beschluss klargestellt, dass unrichtige Angaben in einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die bei Personengesellschaften maßgeblich für die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses der beteiligten Gesellschafter sind, und solche in einer denselben Veranlagungszeitraum betreffenden Einkommensteuererklärung auch dann eigenständige Taten im materiellen wie im prozessualen Sinn sind, wenn die unrichtigen Angaben in beiden Erklärungen dieselben Besteuerungsgrundlagen betreffen und der Grundlagenbescheid der Personengesellschaft Bindungswirkung für die Einkommen-steuerveranlagung entfaltet. Dasselbe gilt für das Verhältnis der Taten zueinander, wenn Erklärungen pflichtwidrig nicht abgegeben worden sind. Was für die Einkommensteuererklärung gilt, ist auch für die Körperschaftsteuererklärung bei entsprechender Beteiligung maßgeblich.

Eigenständige Erklärungspflichten bleiben bestehen

Die Pflichten zur Abgabe vollständiger und wahrheitsgemäßer Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie zur Einkommen-/Körperschaftsteuer bestehen trotz der Bindungswirkung unabhängig voneinander. So befreit weder die Abgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen noch die Pflicht hierzu den Steuerpflichtigen davon, in seiner Einkommen-/Körperschaftsteuererklärung vollständige und wahrheitsgemäße Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen zu machen.

Ist er dazu nicht in der Lage, etwa, weil Gewinne oder Verluste ihm noch nicht mitgeteilt worden sind, muss er die zuständige Finanzbehörde jedenfalls auf das bestehende Gesellschaftsverhältnis hinweisen. Denn nur dann kann diese – für den Fall, dass noch keine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben worden ist – durch Aufforderung an die erklärungspflichtige Gesellschaft oder durch Schätzung die erforderliche gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung als Grundlage für die Fest- setzung der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer herbeiführen.

Vorläufige Maßnahmen und Schätzungen durch das Finanzamt

Sofern der Gesellschafter seine eigene Erklärung zu einem Zeitpunkt abgibt, zu dem zu den gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen noch kein Grundlagenbescheid ergangen ist, kann das Finanzamt den Folge-bescheid im Rahmen eines von ihm auszuübenden Ermessens als vorläufige Maßnahme erteilen, ohne vorher den Erlass eines Grundlagenbescheids herbeizuführen. In diesem Fall muss es dem Untersuchungsgrundsatz folgend alle betroffenen Besteuerungsgrundlagen selbst überprüfen und in dem von ihm zu erlassenden Bescheid berücksichtigen.

Lassen sich diese nicht ohne Weiteres ermitteln, können die feststellungsbedürftigen Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Der Grundlagenbescheid ergeht dann zeitlich nach dem Folgebescheid und kann zu einer Änderung desselben führen.

Strafrechtliche Risiken und Berichtigungspflichten

Auch für den Fall, dass bereits eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben wurde, ist der Gesellschafter nicht davon entbunden, entsprechende Angaben auch in seiner Steuererklärung zu machen. Das gilt auch dann, wenn er zunächst bewusst eine unrichtige, unvollständige oder pflichtwidrig gar keine Erklärung abgegeben und sich dadurch strafbar gemacht hat. Der nemo-tenetur-Grundsatz (Selbstbelastungsfreiheit) steht insoweit nicht entgegen.

Allein der Umstand, dass erst die Berichtigung der unrichtig festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfest- setzung in den Folgebescheiden zur Beendigung der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 i. V. m. § 181 Abs. 2 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO führt, lässt die Verletzung der Erklärungspflichten nicht zu einer Tat verschmelzen. Denn jede unrichtige Feststellungs- oder Steuererklärung sowie jedes pflichtwidrige Unterlassen stellen ein eigenständiges Handlungsunrecht dar. Das folgt schon daraus, dass der Schuldumfang der unrichtigen oder pflichtwidrig unterlassenen Erklärung zur ESt/KSt im Regelfall nicht identisch mit dem der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist. Er kann mit Blick darauf, dass dem Erklärenden die festgestellten Gewinne meist nicht vollständig zuzurechnen sind, hinter dem der fehlerhaften Erklärung zur Feststellung zurückbleiben, aber auch, sofern der Steuerpflichtige in seiner ESt-/KSt-Erklärung weitere Einkünfte nicht oder unzutreffend erklärt, darüber hinausgehen. Hinzu kommt, dass die ESt-/KSt-Erklärung zeitlich nicht zwingend der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nachfolgen muss.

Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich, dass er in der Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat, ist er verpflichtet, das unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen (§ 153 Abs. 1 AO). Es ist deshalb stets zu prüfen, ob nach einer geschätzten Einkünftedeklaration bei der ESt/KSt hinsichtlich gesondert oder gesondert und einheitlich festzustellender Einkünfte eine Berichtigung erforderlich wird, wenn die zutreffenden (höheren) Einkünfte nach erteilter Feststellungserklärung bekannt werden.

Durch die Abgabe einer falschen Feststellungserklärung und die inhaltsgleiche Falschdeklaration bei der ESt/KSt kann man zwei Steuerhinterziehungen begehen.