Umsatzsteuer bei Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen mit Zahlungsansprüchen

Kernaussage

Das FG Münster nimmt Stellung, nach welchem Maßstab das Entgelt aus der Verpachtung landwirtschaftlichen Flächen in Kombination mit der Überlassung der Zahlungsansprüche aufzuteilen ist.

Sachverhalt

Der Kläger L war in den Streitjahren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Aufgrund der sogenannten GAP-Reform standen dem L Zahlungsansprüche gemäß der Betriebsprämienregelung der Verordnung (EG) 1782/2003 zu. Nach dieser Verordnung können Zahlungsansprüche durch Verkauf oder jede andere endgültige Übertragung mit oder ohne Flächen übertragen werden. Der L bewirtschaftete seine landwirtschaftlichen Betriebe nicht selbst, sondern verpachtete die Betriebsflächen weiter. Der L übertrug seine Zahlungsansprüche auf die Pächter, die sich verpflichteten, die Zahlungsansprüche durch Nutzung der an sie verpachteten Flächen erhalten zu können.

Das Finanzamt stellte im Rahmen einer Außenprüfung fest, dass die Verpachtung wie auch der Verkauf der laut GAP-Reform begründeten Zahlungsansprüche laut Abschnitt 24.3 Abs. 9 Satz 2 UStAE nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen im Sinne des § 24 UStG unterlägen, so dass der vom L für die Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen einschließlich Nutzung der Zahlungsansprüche bezogene Pachtzins aufzuteilen sei. Der Pachtanteil der Zahlungsansprüche unterläge dem Regelsteuersatz. Der Einspruch des L, der sich gegen den angewendeten Aufteilungsschlüssel richtete, blieb ohne Erfolg. Auch die Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

• Nach Auffassung des FG hat das FA die Nutzungsüberlassung der dem L aufgrund der GAP-Reform zugewiesenen Zahlungsansprüche an die Pächter zu Recht als einen steuerpflichtigen Umsatz behandelt, der der Regelbesteuerung unterliegt, und das mit diesem Umsatz erzielte Entgelt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG in einer zutreffend berechneten Höhe besteuert.
• Nach der Rechtsprechung des BFH liegen entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor, wenn zwischen dem Leistende und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert begründet. Gemessen an diesem Maßstab führte der L an seine Vertragspartner zwei gesonderte, in ihrem umsatzsteuerrechtlichen Schicksal voneinander unabhängige Leistungen aus, die aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen und der Nutzungsüberlassung der für die verpachteten Flächen dem L gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 zugewiesenen Zahlungsansprüche bestanden.

Eine aus mehreren Elementen zusammengesetzte Lieferung oder sonstige Leistung stellt dann eine einheitliche Leistung dar, wenn der Unternehmer außer Stande ist, seine Tätigkeit auf einzelne Aufgabengebiete zu beschränken. Die Zahlungsansprüche seien von der konkreten landwirtschaftlichen Nutzung entkoppelt, weil die Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 nach ihrem Zweck und ihrer Ausgestaltung gerade nicht ein Bestandteil der vom Pächter nach § 586 Abs. 1 Satz 3 BGB geschuldeten ordnungsgemäßen Bewirtschaftung der Pachtsache sind. Dieser Auslegung hat sich der BFH in seinem Urteil vom 30.03.2011 (XI R 19/10, BStBl 2011 II, S. 1623) für den Fall der Veräußerung von Zahlungsansprüchen ohne Fläche angeschlossen und daraus abgeleitet, dass die Veräußerung der Zahlungsansprüche eine eigenständige Leistung darstellt. Entsprechendes muss nach Ansicht des FG auch für den vorliegenden Fall der pachtweisen Überlassung landwirtschaftlicher Flächen in Kombination mit der Übertragung von Zahlungsansprüchen gelten, so dass die übertragenen Zahlungsansprüche nicht mit den verpachteten landwirtschaftlichen Flächen verklammert sind mit der Folge, dass der Betriebsinhaber über die landwirtschaftlichen Flächen und die Zahlungsansprüche nicht nur einheitlich verfügen kann.

Die Leistung des L –Überlassung der Zahlungsansprüche– unterliegt nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Nach der Rechtsprechung der BFH unterliegt weder die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen noch die Veräußerung der Zahlungsansprüche der Besteuerung mit Durchschnittssätzen. Angesichts dieser Rechtslage unterliegt auch nicht die entgeltliche befristete Überlassung der Zahlungsansprüche der Besteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Die Leistung des L ist auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistung im Sinne dieser Vorschrift, da sie keinen landwirtschaftlichen Zwecken dient und sich nicht auf normalerweise in land-, forst-, und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel bezieht.

Das für die streitige Leistung des L zu besteuernde Entgelt hat das FA nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG in zutreffender Höhe angesetzt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein einheitlich vereinbarter Preis (Entgelt) auf die jeweils selbständig ausgeführten Hauptleistungen nach der einfachsten möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen, sofern der Unternehmer für einen Gesamtpreis zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ausführt. Das FG beanstandete es nicht, dass das FA die Bemessungsgrundlage für die vom L an die Pächter erbrachte Leistung der Nutzungsüberlassung der Zahlungsansprüche nach § 162 AO nach dem Wert der Zahlungsansprüche ermittelte. Der L kannte den nach der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 sich ergebenden Wert für die ihm zugewiesenen Zahlungsansprüche, d.h. er kannte den Einzelpreis, der auf die Nutzungsüberlassung der Zahlungsansprüche entfiel. Wirtschaftlich betrachtet waren die Zahlungsansprüche nach Ansicht des FG für den L im Vergleich zur Verpachtungsmöglichkeit seiner landwirtschaftlichen Flächen angesichts ihrer nach Maßgabe der Rechtsprechung des BGH flexiblen Verwendbarkeit das wirtschaftlich wertvollere Element.

Hinweis

Dieses Urteil ist laut Auskunft des FG rechtskräftig geworden, da keine NZB eingelegt wurde. Das FG kommt zu dem Ergebnis, dass in einer Gesamtpacht von 480 €/ha ein Pachtanteil von 263, 84 € (Aufteilung nach Ertragsanteil des ZA) auf den Zahlungsanspruch und ein Pachtanteil von 216,16 € auf die Fläche entfällt. Mit der u.a. vom Kläger angeführten Argumentation der Aufteilung nach dem Verhältnis von Einzelpachten, hat sich das FG gar nicht weiter auseinandergesetzt.