Ertragsteuerliche Behandlung von forstwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögens eines Erwerbsbetriebs

Kernaussage

Das BMF hat sich zur ertragsteuerlichen Behandlung von forstwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen geäußert. Das Schreiben kann ab sofort in allen offenen Fällen angewendet werden.

Grundsätze

Forstwirtschaft ist dem BMF zufolge die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert dabei grundsätzlich eine geschlossene, mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden.

Sofern eine Gewinnerzielungsabsicht besteht, reicht ertragsteuerlich das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Unerheblich hierfür ist die Flächengröße. Eine betriebliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielt.

Mehrere voneinander getrennte forstwirtschaftliche Flächen eines Steuerpflichtigen bilden grundsätzlich einen einheitlichen Betrieb. Abweichend hiervon ist, unter Berücksichtigung der Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse, im Einzelfall zu prüfen, ob mehrere selbstständige Betriebe vorliegen. Hierfür muss auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken berücksichtigt werden, wobei keine feste Grenze für eine höchstzulässige Entfernung existiert.

Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen

Zum notwendigen Betriebsvermögen eines Forstwirtschaftsbetriebs gehören im Eigentum eines Steuerpflichtigen stehende forstwirtschaftliche Flächen, die sich nicht in zu großer räumlicher Entfernung vom Betrieb befinden. Die Flächengröße ist hierbei nicht entscheidend.

Die Betriebsvermögenseigenschaft der Forstflächen geht nicht durch eine Nutzungsüberlassung an einen Dritten oder durch Flächenverringerung verloren, ebenso wenn das übrige Betriebsvermögen des Forstbetriebs verpachtet oder in das Privatvermögen überführt oder veräußert wird. Der Wechsel zur Liebhaberei erfolgt nur in den Fällen, in denen mit den verbleibenden Flächen kein steuerlicher Totalgewinn mehr erzielt werden kann. Es liegt in diesen Fällen keine Betriebsaufgabe vor (BFH vom 20.10.1981), vielmehr müssen die stillen Reserven gesondert festgestellt werden. In diesem Fall stellt die Erklärung des Steuerpflichtigen zur Betriebsaufgabe die Überführung ins Privatvermögen dar, die zu einer Versteuerung der stillen Reserven führt.

Ist der Steuerpflichtige Eigentümer von forstwirtschaftlichen Flächen, die keinem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen sind, muss nach ertragssteuerlichen Grundsätzen geprüft werden, ob ein Betrieb der Forstwirtschaft besteht. Hierfür muss insbesondere, wenn der Steuerpflichtige keine eigenen Bewirtschaftungsmaßnahmen ausübt, geprüft werden, ob die bewertungsrechtlichen Vorschriften für eine forstwirtschaftliche Nutzung vorliegen. Sofern diese erfüllt sind, ist dem Grunde nach ertragsteuerlich von einem Forstbetrieb auszugehen, wenn mindestens eine im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Fläche mit Bäumen vorhanden ist, die als selbstständiges Wirtschaftsgut Baumbestand gemäß dem BMF Schreiben vom 16.5.2012 gilt (mindestens 1 ha). Die Fläche und ggf. weitere forstwirtschaftliche Flächen stellen dann notwendiges Betriebsvermögen dar. Wenn nach diesen Grundsätzen ein forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, verlieren die Flächen nicht ihre Betriebsvermögeneigenschaft, wenn sie an einen Dritten zur Nutzung überlassen werden.

Teilbetriebseigenschaft einzelner forstwirtschaftlicher Flächen

Ein selbständiger Teilbetrieb i.S.d. § 14 EStG können auch zum Betriebsvermögen eines LuF-Betriebs gehörende forstwirtschaftliche Flächen ohne das Erfüllen weiterer sachlicher Voraussetzungen sein, wenn mindestens eine der Flächen die Voraussetzungen für die Annahme eines selbständigen Betriebs der Forstwirtschaft erfüllt. Innerhalb eines forstwirtschaftlichen (Teil-)Betriebs können auch einzelne Flächen das Merkmal eines selbständigen Teilbetriebs erfüllen. Es genügt, wenn von einem Forstareal eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer Größe abgetrennt und übertragen oder veräußert wird, die der Erwerber als selbstständiges, lebensfähiges Forstrevier fortführen kann (BFH vom 5.11.1981 und 17.1.1991).

Abgrenzung Erwerbsbetrieb und Entnahmemöglichkeit kleiner forstwirtschaftlicher Flächen

Für die Prüfung, ob ein forstwirtschaftlicher Betrieb Liebhaberei darstellt, sind die für die Gewinnerzielungsabsicht erforderlichen Grundsätze der Rechtsprechung zu beachten, sowie die nachfolgenden Besonderheiten:

Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht erfolgt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung, im Rahmen dessen wird die Totalgewinnprognose generationsübergreifend über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des im Forstwirtschaftsbetrieb vorherrschenden Baumbestands vorgenommen.

Betriebsübergreifend gilt dies auch dann, wenn der Betrieb zunächst unter Nießbrauchvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann für einen fiktiven konsolidierten Forstbetrieb zu erstellen. Werden bei Betriebsgründung oder –erwerb Baumbestände erworben ist der Prognosezeitraum nach Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen.

Bei räumlich getrennt liegenden Flächen wird die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht anhand der für den gesamten als Einheit zu beurteilenden Forstbetrieb vorgenommen. Unterhält oder betreibt ein Steuerpflichtiger einen land- und einen forstwirtschaftlichen Betrieb, muss die Gewinnerzielungsabsicht für beide Bereiche getrennt geprüft werden.

Entnahmemöglichkeit kleiner forstwirtschaftlicher Flächen

Wird ein Forst(teil-)betrieb verkleinert und verbleiben nur forstwirtschaftliche Flächen geringer Größe, die nicht einen selbständigen Forstbetrieb begründen, bleiben sie grundsätzlich Betriebsvermögen. Es besteht jedoch die Möglichkeit der Entnahme ins Privatvermögen mit der Konsequenz der Aufdeckung der stillen Reserven. Verbleiben die Grundstücke bei einer Betriebsaufgabe oder –veräußerung im Eigentum des Steuerpflichtigen, kann der Entnahmegewinn in den nach § 16 und 34 EStG begünstigten Gewinn einbezogen werden.