Grenzen der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Dienstleistungen

Kernaussage

Die Anwendung der Umsatzsteuerpauschalierung für landwirtschaftliche Dienstleistungen setzt voraus, dass sie zur ldw. Erzeugertätigkeit des Dienstleisters gehört und dass ihre Erbringung zu einer Mehrwertsteuer-Vorbelastung führt oder zumindest führen kann.

Sachverhalt

Der Kläger L erbracht in den Streitjahren Dienstleistungen für den Milchviehbetrieb seines Vaters. Er rechnete dabei durchschnittlich 260 bis 280 Arbeitsstunden monatlich ab. Auf landwirtschaftlichen Ackerflächen, die er von seinem Vater gepachtet hatte, unterhielt er einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, der der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG unterlag. Für die Bewirtschaftung dieser Flächen nahm er die Leistungen von Lohnunternehmen in Anspruch und mietete Gerätschaften aus dem Betrieb seines Vaters.

Der L ging davon aus, dass die an seinen Vater erbrachten Dienstleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen. Demgegenüber war das Finanzamt der Auffassung, dass auf diese Leistungen die Regelbesteuerung anzuwenden sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Für die an den Vater erbrachten Leistungen würden die Voraussetzungen des § 24 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL vorliegen. Trotz des hohen zeitlichen Umfangs der an seinen Vater erbrachten Leistungen sei nicht davon auszugehen, dass die Arbeitskraft des L nicht mehr seiner eigenen landwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit zuzurechnen sei.

Hiergegen wandte sich das FA mit seiner Revision.

Entscheidung

Der BFH gab dem FA Recht. Das FG habe bei seiner Entscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Regelung zu den Durchschnittssätzen nur auf Leistungen anzuwenden ist, die der Kläger im Rahmen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erbracht hat.

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst \"die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze\". Unionsrechtlich ist bei der Auslegung dieser Vorschrift im Streitfall Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL zu berücksichtigen. Danach handelt es sich bei den landwirtschaftlichen Dienstleistungen um solche, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen.

Damit die Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte erbracht wird, muss es sich um eine Arbeitskraft handeln, die auch im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt ist. Dabei kann es sich auch um den Betriebsinhaber handeln. Wird die Arbeitskraft nahezu vollständig außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eingesetzt, fehlt es hieran, so dass bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch keine Leistung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Leistenden erbracht wird.

Unter Berücksichtigung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dient die Regelung dazu, dass die Pauschallandwirte einen \"pauschalen Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung erlangen\". Die im Streitfall anzuwendenden Regelungen in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG, nach denen davon auszugehen ist, dass die Mehrwertsteuer-Vorbelastung der Steuer auf die Ausgangsleistung des Pauschallandwirts exakt entspricht, ist daher dahingehend auszulegen, dass es sich bei der § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegenden Leistung um eine Leistung handeln muss, bei der jedenfalls typisierend davon auszugehen ist, dass ihre Erbringung zu einer (entsprechenden) Mehrwertsteuer-Vorbelastung führt oder zumindest führen kann. Jede andere Auslegung würde zu einer umsatzsteuerrechtlichen Bereicherung des Pauschallandwirts führen, die mit dem Charakter der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer nach Art. 1 MwStSystRL nicht vereinbar ist.

Vorliegend ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass L die Leistungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs und damit mit Hilfe seines landwirtschaftlichen Betriebs erbracht hat.
Es ist zu berücksichtigen, dass eine landwirtschaftliche Dienstleistung nicht unter Verwendung von Wirtschaftsgütern erfolgen kann, die ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden. Dies gilt für den Einsatz von Arbeitskräften wie für den Einsatz der eigenen Arbeitskraft des Einzelunternehmers.

Daher hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die eigene Arbeitskraft des Einzelunternehmers (stets) die erforderliche Zugehörigkeit zum landwirtschaftlichen Betrieb aufweist. Dies ist vielmehr für den jeweiligen Einzelfall zu prüfen.

Hinweis

Der BFH gab dem FA Recht. Das FG habe bei seiner Entscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Regelung zu den Durchschnittssätzen nur auf Leistungen anzuwenden ist, die der Kläger im Rahmen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erbracht hat.

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst \"die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze\". Unionsrechtlich ist bei der Auslegung dieser Vorschrift im Streitfall Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL zu berücksichtigen. Danach handelt es sich bei den landwirtschaftlichen Dienstleistungen um solche, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen.

Damit die Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte erbracht wird, muss es sich um eine Arbeitskraft handeln, die auch im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt ist. Dabei kann es sich auch um den Betriebsinhaber handeln. Wird die Arbeitskraft nahezu vollständig außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eingesetzt, fehlt es hieran, so dass bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch keine Leistung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Leistenden erbracht wird.

Unter Berücksichtigung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dient die Regelung dazu, dass die Pauschallandwirte einen \"pauschalen Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung erlangen\". Die im Streitfall anzuwendenden Regelungen in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG, nach denen davon auszugehen ist, dass die Mehrwertsteuer-Vorbelastung der Steuer auf die Ausgangsleistung des Pauschallandwirts exakt entspricht, ist daher dahingehend auszulegen, dass es sich bei der § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegenden Leistung um eine Leistung handeln muss, bei der jedenfalls typisierend davon auszugehen ist, dass ihre Erbringung zu einer (entsprechenden) Mehrwertsteuer-Vorbelastung führt oder zumindest führen kann. Jede andere Auslegung würde zu einer umsatzsteuerrechtlichen Bereicherung des Pauschallandwirts führen, die mit dem Charakter der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer nach Art. 1 MwStSystRL nicht vereinbar ist.

Vorliegend ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass L die Leistungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs und damit mit Hilfe seines landwirtschaftlichen Betriebs erbracht hat.
Es ist zu berücksichtigen, dass eine landwirtschaftliche Dienstleistung nicht unter Verwendung von Wirtschaftsgütern erfolgen kann, die ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden. Dies gilt für den Einsatz von Arbeitskräften wie für den Einsatz der eigenen Arbeitskraft des Einzelunternehmers.

Daher hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die eigene Arbeitskraft des Einzelunternehmers (stets) die erforderliche Zugehörigkeit zum landwirtschaftlichen Betrieb aufweist. Dies ist vielmehr für den jeweiligen Einzelfall zu prüfen.