Die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG

Kernaussage:

Der Übergang eines Gewerbebetriebs zu einem Liebhabereibetrieb stellt keine Betriebsaufgabe dar. Die Veräußerung oder Aufgabe eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung oder –aufgabe i.S.d. § 16 Abs. 1 und 3 EStG, deren Veräußerungs- oder Aufgabegewinn steuerpflichtig ist, wenn er auf die Phase außerhalb der Liebhaberei entfällt. Die zum Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei festgestellten stillen Reserven stellen den Veräußerungsgewinn dar, der im Jahr der Veräußerung bzw. der Aufgabe zu versteuern ist. Entwickelt sich der Betrieb während der Liebhabereiphase weiterhin negativ, wird die Steuerpflicht des Gewinnanteils der einkommensteuerrechtlich relevanten Phase davon nicht berührt. Es kann auch dann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vorliegen, wenn der erzielte Erlös die festgestellten stillen Reserven nicht überschreitet.

Sachverhalt:

Die Klägerin wurde im Streitjahr mit ihrem Ehemann (verstorben 2008) zusammenveranlagt. Die beiden betrieben seit 1993 ein Hotel in der Rechtsform einer GbR. Die GbR erwirtschaftete bis 1999 einen Verlust in Höhe von 13.687.613 DM.  In einer Besprechung wegen eines anhängigen Rechtsbehelfsverfahren kamen das Finanzamt und die Kläger im Wege einer tatsächlichen Verständigung überein, dass der Hotelbetrieb seit 1994 als Liebhabereibetrieb einzustufen ist. Das Finanzamt stellte daher die stillen Reserven für das Anlagevermögen auf insgesamt 2.933.815 DM fest. Ab 1994 wurden keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte aus dem Hotelbetrieb mehr vorgenommen. Während der Phase der Liebhaberei errichtete die GbR einen Saalanbau.

Das Hotel wurde zum 1. August 2008 von der Klägerin für 1.850.000 € veräußert. Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 einen Veräußerungsverlust in Höhe von 911.311 € geltend.  Die Buchwerte zum 31. Dezember 2007 beliefen sich auf 1.858.731 € für das Gebäude und 457.632 für Grund und Boden. Bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes ordnete die Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von 912.050 € der Altsubstanz (ohne den Saalanbau) zu und zog von diesem dem Buchwert zum 31. Dezember 1993 in Höhe von 1.830.900 € zzgl. der stillen Reserven für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 7.539 € ab. Das Finanzamt addierte diesem Betrag die stillen Reserven für das Hotelgrundstück in Höhe von 1.492.497 € hinzu, sodass das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 581.186 € feststellte.

Der von der Klägerin erhobene Einspruch und die aufgrund des erfolglosen Einspruchs eingelegte Klage wurden damit begründet, dass die stillen Reserven nur zu versteuern wären, wenn es tatsächlich zu einer Gewinnrealisierung gekommen wäre. Demnach hätte der Kaufpreis höher als der Buchwert sein müssen. Dies läge bei der Klägerin jedoch nicht vor. Darüber hinaus würde die Versteuerung von Gewinnen, die ein Steuerpflichtiger nicht erzielt hat, dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit wiedersprechen. Der Kläger führte aus, dass sich aus der Rechtsprechung des BFH nicht ergäbe, dass beim Übergang zur Liebhaberei ein fiktiver Aufgabegewinn festgestellt werden müsste und im Falle einer Veräußerung zu versteuern sei. Vielmehr sei zu überprüfen, ob die Differenz aus dem anteiligen Veräußerungserlös in 2008 und dem alten Buchwert höher ist als die festgestellten stillen Reserven, sodass die festgestellten stillen Reserven realisiert seien.

Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht des FG wäre ein Veräußerungsgewinn in Höhe der in 1993 festgestellten stillen Reserven von 1.500.036 €, ohne Beachtung des tatsächlich erzielten Veräußerungspreises, zu versteuern gewesen. Da aufgrund der Klage eine Verböserung eintrete, bliebe es bei der tatsächlichen Feststellung des Finanzamtes.

Entscheidung:

Die Revision ist unbegründet. Das Urteil wurde vom BFH an das FG zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht die Klage aufgrund des Verböserungsverbots abgewiesen, weil die stillen Reserven, die im Jahre des Übergangs vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei festzustellen waren den Veräußerungsgewinn darstellen. Das Finanzamt hatte jedoch einen geringeren Gewinn der Besteuerung unterworfen.

Der Übergang zur Liebhaberei stellt für sich noch keine Betriebsaufgabe dar. Der Betrieb besteht solange fort, bis er ausdrücklich aufgegeben oder veräußert wird. Die Wirtschaftsgüter, die sich im Betriebsvermögen befinden, bleiben „eingefrorenes Betriebsvermögen“. Deshalb konnte erst die Veräußerung des Betriebs in 2008 einen Veräußerungsgewinn auslösen.

Die Veräußerung oder Aufgabe eines zum Liebhaberbetrieb übergegangen ehemaligen Gewerbebetriebs  stellt eine Veräußerung oder Aufgabe i.S.d. § 16 Abs. 1 und 3 EStG dar, denn § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist im weitesten Sinne so auszulegen, dass unter die Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs ebenfalls die Veräußerung eines zum Liebhabereibetrieb übergegangen Gewerbebetrieb fällt. Die stillen Reserven werden nach Auffassung des BFH erst dann realisiert, wenn der Liebhabereibetrieb veräußert oder tatsächlich aufgegeben wird.

Der Veräußerungsgewinn, der sich aus der Veräußerung eines Betriebs ergibt, der im Zeitverlauf teilweise einkommensteuerrechtlich relevant und zeitweise einen Liebhabereibetrieb darstellt, muss in einen privat und einen betrieblich veranlassten Teil aufgeteilt werden. Die Aufteilung ist bereits vorgenommen worden, da die stillen Reserven zum Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gesondert festgestellt wurden. Der erzielte Gesamtgewinn setzt sich zusammen, aus der Werteentwicklung vor und nach dem Stichtag. Dabei stellen die festgestellten stillen Reserven den auf die betriebliche Phase entfallenen und damit steuerpflichtigen Gewinn dar. Der darüber hinaus erwirtschaftete Gewinn, ist einkommensteuerlich irrelevant, da er auf die Phase der Liebhaberei entfällt.

Die Klägerin hat durch die Veräußerung des Betriebs einen Realisationstatbestand ausgelöst. Unerheblich ist, dass der steuerverhaftete Gewinn durch einen der Privatsphäre zu zuordnenden Verlust wirtschaftlich überschritten wird. Eine Verrechnung des steuerrelevanten Gewinns mit einem steuerrechtlich irrelevanten Verlust ist nicht möglich. Im Ergebnis findet weder eine Besteuerung im Übermaß statt, noch eine Besteuerung, die nicht den Grundsätzen der Leistungsfähigkeit entspreche.

Hinweise:

Der BFH hat bereits mit Urteil vom 29.10.1981 im Fall des Übergangs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu einem Liebhabereibetrieb entschieden, dass durch den Übergang zur Liebhaberei keine Betriebsaufgabe ausgelöst wird.