Übergang einer bestehenden Ansparabschreibung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

Kernaussage.

Geht ein Betrieb im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf einen Rechtsnachfolger über, wird ebenfalls eine im übertragenen Betrieb vorhandene Ansparrücklage auf den Rechtsnachfolger übertragen.

Sachverhalt:

Der Kläger A betrieb im Streitjahr zusammen mit D eine Physiotherapeuten-Praxis als GbR. Die GbR bildete in der in 2007 abgegebenen gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung für das Jahr 2005 eine Rücklage i.S.d. § 7g Abs. 6 EStG (a.F.). D hatte die GbR zum 31.März 2006 verlassen, A führte den Betrieb als Einzelunternehmen fort. In der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung für das Jahr 2006 wurden keine Einnahmen für die vorzeitige Auflösung der gebildeten Ansparrücklage berücksichtigt. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 reichte der Kläger eine Gewinnermittlung ein, in der Betriebseinnahmen für die zuvor in der Gesamthand gebildeten Rücklage i.S.d. § 7g EStG zzgl. Gewinnzuschlag angesetzt wurde. Gleichzeitig nahm der Kläger einen Betriebsausgabenabzug für die Bildung einer Ansparabschreibung für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 und 8 EStG (a.F.) vor.

Die Betriebsprüfung für das Streitjahr 2007 kam zu der Erkenntnis, dass der Kläger in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG in Anspruch genommen habe. Da innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums keine Anschaffung durch den Kläger erfolgte, wäre die Ansparrücklage rückgängig zu machen gewesen. Der von dem Kläger erhobene Einspruch und die Klage blieben erfolglos. Der Kläger führte im Rahmen der Klage aus, dass die Ansparabschreibung der GbR im Streitjahr 2007 fehlerhaft aufgelöst wurde. Dies könnte im Rahmen von § 177 AO korrigiert werden. Das FG war der Ansicht, dass D durch das Ausscheiden aus der GbR die Anteile an der GbR an den A veräußert habe. Dieser habe den Betrieb der GbR übernommen und als Einzelunternehmen weitergeführt. Deswegen sei die Rücklage in 2007 im Einzelunternehmen des Klägers aufzulösen gewesen.

Mit der Revision rügte der Kläger, dass das FG zu Unrecht offen gelassen habe, ob die Bildung der Rücklage für das Jahr 2005 noch hätte erfolgen dürfen, denn seit April 2006 hätte keine Investitionsabsicht mehr bestanden. Deswegen hätte die fehlerhaft gebildete Rücklage in 2006 aufgelöst werden müssen. Da das von dem Kläger betriebene Einzelunternehmen ein neu eröffneter Betrieb sei, könnte die Ansparrücklage auch nicht auf den neuen Betrieb übergegangen sein.

Entscheidung:

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Die Betriebseinnahmen für die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags, der im Jahr 2010 rückgängig zu machen ist, kann nicht mit den Betriebseinnahmen durch die Auflösung der in 2005 in der GbR gebildeten Rücklage gemäß § 177 AO kompensiert werden. Denn für die in 2005 in der GbR gebildeten Rücklage muss der Kläger zwingend in 2007 eine Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung ansetzten. Es sind daher nicht fehlerhaft zu hohe Betriebseinnahmen angesetzt worden, die korrigiert werden müssten.

Eine Ansparrücklage muss von dem Steuerpflichtigen aufgelöst werden, der im Fall einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG den Betriebsausgabenabzug in Anspruch genommen hat. Der BFH ist der Ansicht, dass das FG zurecht davon ausgegangen ist, dass der Steuerpflichtige auch derjenige sein kann, auf den der Betrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergangen ist. Der Betrieb ist im Streitfall zum 1. April 2006 auf den Kläger im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge übergangen. Denn es wurde vertraglich geregelt,  dass die Gesellschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters vom verbleibenden Gesellschafter fortgeführt wird. Das verbleibende Vermögen wächst dem verbleibenden Gesellschafter der GbR an. Darüber hinaus sah die Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme zwischen den dem Kläger und D vor, dass die Gesellschaft alternativ liquidiert werden könnte. Diese Alternative ist jedoch vom Kläger nicht gewählt worden. Durch den Übergang der Aktiva und Passiva der GbR im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge ist der Kläger ebenfalls steuerrechtlich in die Rechtsstellung der GbR eingetreten, sodass er zu der Auflösung der Ansparabschreibung verpflichtet gewesen ist.

Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die in 2005 gebildete Ansparrücklage zu Recht oder Unrecht gebildet worden ist. Denn auch eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage ist spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen. Eine Unterscheidung in eine zu Unrecht oder zu Recht gebildete Rücklagen, nimmt das Gesetzt nicht vor.

Hinweis:

In verschiedenen Urteilen hat der BFH entschieden, dass bei der Veräußerung eines Betriebs und bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft, eine im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. der Einbringung  bestehende Rücklage aufzulösen sei (vgl. BFH vom 10.11.2004, XI R 56/03, vom 20.12.2003, X R 31/03 und vom 10.11.2004, XI R 69/03). Die Verpflichtung zur Auflösung der Rücklagen basiert bei den beiden Sachverhalten darauf, dass die Rücklagen nach § 7g EStG sich auf den konkreten Betrieb bezogen haben. Die Investitionen, für die Rücklagen gebildet worden sind, konnten jedoch nicht mehr durchgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgibt.

Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge wird demgegenüber eine Betriebsfortführung unterstellt.

Zwar ist das Urteil zur alten Rechtslage zur Ansparabschreibung ergangen, aber sie hat entsprechende Auswirkung bei Fortführung eines Investitionsabzugsbetrags bei Gesamtrechtsnachfolge.