Überarbeiteter Realteilungserlass konform mit Rechtsprechung

Zweigliedriger steuerlicher Realteilungsbegriff

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft führt grundsätzlich zur Besteuerung. Liegen die Voraussetzungen einer Realteilung vor, kann die Besteuerung der stillen Reserven jedoch gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Buchwertfortführung verhindert werden. Im Gegensatz zu den Rechtsfolgen ist der Tatbestand der Realteilung jedoch nicht gesetzlich definiert.

Der Bundesfinanzhof hat in seiner jüngsten Rechtsprechung einen zweigliedrigen Realteilungsbegriff entwickelt (dhpg Meldung vom 29.8.2017). Eine „echte“ Realteilung liege vor, wenn eine Gesellschaft aufgelöst und das Betriebsvermögen unter den Gesellschaftern durch Überführung in deren Betriebsvermögen aufgeteilt wird. Auch der Fall, in dem nur ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält und die betriebliche Tätigkeit unverändert in seinem Einzelunternehmen fortführt, sei davon erfasst. Davon abzugrenzen sei die „unechte“ Realteilung, bei der (mindestens) ein Gesellschafter unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen in sein Betriebsvermögen aus der Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird. Dies soll für Sachwertabfindungen in Form von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Einzelwirtschaftsgütern gleichermaßen gelten.

Weiterhin ist durch Rechtsprechung nicht geklärt, ob die Wirtschaftsgüter dabei auch zu Buchwerten unmittelbar in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen werden können, an der der oder die Gesellschafter der realgeteilten Gesellschaft entsprechend beteiligt sind. Insoweit ist zu begrüßen, dass es nach der Rechtsprechung für die Buchwertfortführung unschädlich ist, wenn die Anteile an der Personengesellschaft zunächst vor der Realteilung in eine andere Personengesellschaft eingebracht werden, die dann - als neue Gesellschafterin - das Betriebsvermögen im Zuge der Realteilung in ihr Betriebsvermögen übernimmt (zweistufige Realteilung).

Die vorstehende Rechtsprechung erleichtert die Umstrukturierungspraxis von Personengesellschaften, insbesondere die Realteilung von freiberuflich tätigen Gesellschaften, bei denen ein Gesellschafter unter Mitnahme von Betriebsvermögen (z.B. Patienten-/Mandantenstamm etc.) aus der Gesellschaft ausscheidet. Die Reaktion der Finanzverwaltung wurde daher mit Spannung erwartet.

Anwendungsschreiben zur steuerlichen Realteilung vom 19.12.2018

Kurz vor Weihnachten ist nun der überarbeitete „Realteilungserlass“ veröffentlicht worden. Die Finanzverwaltung übernimmt darin den von der Rechtsprechung entwickelten zweigliedrigen Realteilungsbegriff. Auch die vorherige Einbringung der Anteile an der Personengesellschaft (zweistufige Realteilung) ist unschädlich, wenn an der übernehmenden Personengesellschaft nur Personen vermögensmäßig beteiligt sind, die zuvor auch an der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt waren. 

Zeitliche Anwendung

Der aktualisierte Realteilungserlass soll auf alle offenen Fälle angewendet werden. Auf einvernehmlichen Antrag aller Gesellschafter seien die Grundsätze des Realteilungserlasses in den Fällen einer „unechten“ Realteilung nicht anzuwenden, wenn die „unechte“ Realteilung vor dem 1.1.2019 stattgefunden habe.

Fazit

Die Zustimmung der Finanzverwaltung zum erweiterten Realteilungsbegriff ist in der Transaktionspraxis zu begrüßen. Die erwähnte Antragsmöglichkeit zur Anwendung des überholten Anwendungsschreibens wird wohl nur in Ausnahmefällen von Vorteil sein.

Stefan Hamacher, LL.M.

Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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