Überarbeiteter Realteilungserlass konform mit Rechtsprechung

Zweigliedriger steuerlicher Realteilungsbegriff

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft führt grundsätzlich zur Besteuerung. Liegen die Voraussetzungen einer Realteilung vor, kann die Besteuerung der stillen Reserven jedoch gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Buchwertfortführung verhindert werden. Im Gegensatz zu den Rechtsfolgen ist der Tatbestand der Realteilung jedoch nicht gesetzlich definiert.

Der Bundesfinanzhof hat in seiner jüngsten Rechtsprechung einen zweigliedrigen Realteilungsbegriff entwickelt (dhpg Meldung vom 29.8.2017). Eine „echte“ Realteilung liege vor, wenn eine Gesellschaft aufgelöst und das Betriebsvermögen unter den Gesellschaftern durch Überführung in deren Betriebsvermögen aufgeteilt wird. Auch der Fall, in dem nur ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält und die betriebliche Tätigkeit unverändert in seinem Einzelunternehmen fortführt, sei davon erfasst. Davon abzugrenzen sei die „unechte“ Realteilung, bei der (mindestens) ein Gesellschafter unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen in sein Betriebsvermögen aus der Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird. Dies soll für Sachwertabfindungen in Form von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Einzelwirtschaftsgütern gleichermaßen gelten.

Die vorstehende Rechtsprechung erleichtert insbesondere die Realteilung von freiberuflich tätigen Gesellschaften, bei denen ein Gesellschafter unter Mitnahme von Betriebsvermögen (z.B. Patienten-/Mandantenstamm etc.) aus der Gesellschaft ausscheidet.

Die Reaktion der Finanzverwaltung auf die neue Rechtsprechung wurde mit Spannung erwartet. Zum einen im Hinblick auf das Erfordernis des Aufgabetatbestands aus der Perspektive der Personengesellschaft und zum anderen zur vermeintlichen Unschädlichkeit einer Sachwertabfindung lediglich mit Einzelwirtschaftsgütern.

Anwendungsschreiben zur steuerlichen Realteilung vom 19.12.2018

Kurz vor Weihnachten ist nun der überarbeitete „Realteilungserlass“ veröffentlicht worden. Die Finanzverwaltung übernimmt darin den von der Rechtsprechung entwickelten zweigliedrigen Realteilungsbegriff.

Die „echte“ Realteilung sei durch den auf der Ebene der Personengesellschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Eine Betriebsaufgabe auf Ebene der Personengesellschaft und damit ein Fall der „echten“ Realteilung liege auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters unter Übertragung eines Teilbetriebs, eines (Teil-)Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft oder von Einzelwirtschaftsgütern aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft und Fortführung des Betriebs durch den verbleibenden Gesellschafter in Form eines Einzelunternehmens vor.

Scheidet ein Gesellschafter aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die beim ausscheidenden Gesellschafter zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen, aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Gesellschaftern als Personengesellschaft fortgeführt, liege ein Fall der „unechten“ Realteilung vor. Dies gelte unabhängig davon, ob der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder nur Einzelwirtschaftsgüter erhält.

Zeitliche Anwendung

Der aktualisierte Realteilungserlass soll auf alle offenen Fälle angewendet werden. Auf einvernehmlichen Antrag aller Gesellschafter seien die Grundsätze des Realteilungserlasses in den Fällen einer „unechten“ Realteilung nicht anzuwenden, wenn die „unechte“ Realteilung vor dem 1.1.2019 stattgefunden habe.

Fazit

Die Zustimmung der Finanzverwaltung zum erweiterten Realteilungsbegriff ist in der Transaktionspraxis zu begrüßen. Die erwähnte Antragsmöglichkeit zur Anwendung des überholten Anwendungsschreibens wird wohl nur in Ausnahmefällen von Vorteil sein.

Prof. Dr. Norbert Neu

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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Stefan Hamacher, LL.M.

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