Rückwirkende Erhöhung eines Grundstückskaufpreises aufgrund Bebauung mit Windkraftanlagen

Kernaussage

Der BFH hat aktuell festgestellt, dass die Nutzungsfähigkeit einer Fläche als Windkraftanlagenstandort lediglich wertbildender Faktor für den Grundstückswert ist und kein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut darstellt. Außerdem kann eine 6c-Rücklage auch bei Einnahme-Überschuss-Rechnung rückwirkend gebildet werden, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht und dadurch erstmals ein Veräußerungsgewinn entsteht.

Sachverhalt

Der Kläger (K) ist Landwirt und ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahmen-Überschussrechnung. Im Februar 2007 schloss K mit der Windpark X GmbH & Co. KG (KG) einen Nutzungsvertrag. Vertragszweck war die Überlassung von Flächen durch den Kläger an die KG zur Errichtung und zum Betrieb einer Windenergieanlage. Nach §13 Nr.2 des Nutzungsvertrages verpflichtet sich der Kläger, bei einem Eigentümerwechsel der belasteten Fläche, in dem zugrunde liegenden Übertragungsvertrag eine Klausel aufzunehmen, wonach der Erwerber in alle Verpflichtungen eintrete, die sich aus diesem Nutzungsvertrag sowie der im Grundbuch eingetragenen beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und Vormerkung gegenüber den Berechtigten, insbesondere dem Anlagenbetreiber und er finanzierenden Bank ergeben.

Am 18.12.2007 veräußerte K einen Teil der mit dem Nutzungsbereich belasteten Grundstückfläche an den Käufer B. Nach § 3b des Kaufvertrages wurde für den Fall, dass die KG den Grundbesitz bebaut, vereinbart, dass B eine einmalige Entschädigungsprovision an K zu leisten hat. Eine Genehmigung für die Errichtung des Windparks lag zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht vor. In der Anlage zu der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 ermittelte K aus dem Verkauf des Grund und Bodens einen nichtabzugsfähigen Verlust in Höhe von X EUR.

Im Zeitraum von Oktober 2009 bis März 2010 wurde der von K veräußerte Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebaut. B zahlte dementsprechend die Entschädigungsprovision an K in Höhe von X EUR. Diese Zahlung behandelte K in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 als nachträgliche Kaufpreiszahlung, welche K in einer Rücklage nach §6c EStG einstellte. Das FA ließ die Rücklage nicht zu. Das FA sah die Entschädigungsprovision nicht als nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag an. Einspruch und Klage des K blieben erfolglos.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision des K statt. Das FA habe zu Unrecht den als Entschädigungsprovision bezeichneten Teil des Kaufpreises für den Verkauf des unbebauten Grund und Bodens als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“ angesehen und die Bildung einer Rücklage abgelehnt. Die beiden Zahlungen sind nach Auffassung des BFH nicht aufzuteilen, sondern bilden zusammen vielmehr den Gesamtkaufpreis für den Grund und Boden, weil die Möglichkeit auf der streitbefangenen Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, lediglich einen wertbildenden Faktor für den Grund und Boden darstelle und nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen sei.

Die Möglichkeit des Grundstückskäufers B, Erträge, hier in Form von Nutzungsentgelten, mit dem Grundbesitz zu erzielen, lässt noch kein selbständiges Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht" entstehen, das einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. Der Möglichkeit, auf der Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu errichten, zu unterhalten und zu betreiben sowie die Zuwegungen zu errichten und zu benutzen und Anschlüsse an das öffentliche Stromleitungsnetz zu verlegen, kann keine andere Bedeutung beigemessen werden als der Bebauungsmöglichkeit einer Landwirtschaftsfläche. Zwar weist ein bisher etwa als Ackerfläche genutztes Grundstück, welches aufgrund der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften bebaut werden kann, gegenüber einer nicht bebaubaren Ackerfläche einen erheblich höheren Verkehrswert auf. Gleichwohl folgt aus der baurechtlichen Genehmigungsfähigkeit eines grundstücksbezogenen Bauvorhabens nicht, dass im Fall des Grundstücksverkaufs der Kaufpreis auf den Grund und Boden und die Bebauungsberechtigung aufgespalten werden könnte. Die baurechtliche Nutzungsmöglichkeit ist vielmehr lediglich eine dem Grundstück anhaftende wertbildende Eigenschaft, die regelmäßig in die Kaufpreisfindung einfließen wird. Nichts anderes kann für die immissionsschutzrechtliche Genehmigungsfähigkeit der Errichtung und des Betriebs eines Windparks gelten, da auch sie nur an eine bestimmte Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück anknüpft.

Des Weiteren hat der BFH auch für den Fall der Gewinnübertragung nach § 6c EStG entschieden, dass die Korrektur der Gegenleistung aus einer Grundstücksveräußerung (durch nachträgliche Kaufpreiserhöhung) als rückwirkendes Ereignis nicht nur zur Anpassung einer Rücklage, sondern auch zur erstmaligen Bildung einer solchen führen kann.

Hinweis

Die vier- bzw. sechsjährige Reinvestitionsfrist beginnt unverändert ab dem steuerlichen Veräußerungszeitpunkt, sodass in vergleichbaren Fällen einer nachträglichen Kaufpreiserhöhung, häufig eine zeitgerechte Reinvestition nicht mehr gestaltet werden kann.