Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten

Kernaussage

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder Ehegatte im Besitz eines erheblichen Teils der bewirtschafteten Flächen steht.

Sachverhalt

In den Streitjahren 2007 bis 2010 befanden sich im Alleineigentum des Steuerpflichtigen 51,1923 ha landwirtschaftliche Fläche und im Alleineigentum der Steuerpflichtigen 17,8484 ha forstwirtschaftliche Fläche. Im Miteigentum der Eheleute standen 14,0407 ha, wovon 10,1162 ha landwirtschaftlich und 3,9245 ha forstwirtschaftlich genutzt wurden. In den Streitjahren 2007 bis 2010 wurden 6,4200 ha landwirtschaftliche Fläche vom Steuerpflichtigen gepachtet. Die Steuerpflichtigen erklärten für die Streitjahre jeweils Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer.

Die Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 war der Auffassung, dass die Eheleute gemeinsam einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Vollzeit bewirtschaftet hätten. Zwischen den beiden habe eine konkludente Mitunternehmerschaft bestanden. Denn der Flächenanteil des Steuerpflichtigen habe unter Berücksichtigung der Pachtflächen 72,79 % und der Flächenanteil der Steuerpflichtigen 27,21 % betragen. Die Steuerpflichtige habe neben der Mitarbeit im Stall die gesamte Büroarbeit erledigt. Von der Landwirtschaft aus sei auch der Forst bewirtschaftet worden. Insbesondere seien alle Betriebsausgaben, mit Ausnahme der Beiträge zur Waldbesitzervereinigung, von der Land- und Forstwirtschaft bestritten und auch dort als Betriebsausgaben abgezogen worden. Darüber hinaus seien im Forstbetrieb keine Maschinen und Geräte vorhanden.

Der Einspruch gegen die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide blieb erfolglos, daraufhin wurde Klage erhoben, die als unbegründet abgewiesen wurde. Gegen das Urteil legte die Steuerpflichtige Revision ein.

Entscheidung

Der BFH vertritt die Ansicht, dass die Revision der Steuerpflichtigen begründet ist. Das Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Dem BFH zufolge reichten die Feststellungen des FG nicht aus, um zu entscheiden, ob die angefochtenen Feststellungsbescheide zu Recht ergangen sind. Denn es konnte anhand der Feststellungen nicht abschließend geklärt werden, ob zwischen den Klägern eine Mitunternehmerschaft bestand oder ob die Kläger jeweils eigene Unternehmen betrieben haben.

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist dem BFH zufolge, derjenige, der sie betreibt, d.h. derjenige auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Ist der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens ausgerichtet, trägt derjenige die Gefahr dem die Nutzungen durch die Verwertung der Früchte zusteht. In der Regel stellt dies der Eigentümer des LuF-Betriebs dar. Mitunternehmerschaften können auch Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein. Dabei genügt es für die Annahme einer Mitunternehmerschaft, dass ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Eine Innengesellschaft, die nach außen nicht in Erscheinung tritt, ist hierfür ebenfalls ausreichend.

Nach ständiger Rechtsprechung können auch Landwirtschaftsehegatten Mitunternehmer sein, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zum Allein -oder Miteigentum gehört und die Ehegatten in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Dies gilt dem BFH zufolge auch in den Fällen, in denen kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag vorliegt, da hierbei von einem konkludent durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag ausgegangen wird.

Für die Entscheidung, ob eine konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten vorliegt, ist der Anteil des selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes heranzuziehen. Eine konkludente Mitunternehmerschaft kann nach Auffassung des BFH nicht gegeben sein, wenn der selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Grundbesitz weniger als 10 % beträgt.

Im Streitfall kommt der BFH zu der Entscheidung, dass die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um zu entscheiden, ob eine Mitunternehmerschaft zwischen den Klägern vorliegt. Das FG war der Auffassung, dass die gemeinsam bewirtschafteten Flächenanteile der Ehefrau 28 % betrug und damit die 10 % Grenze überschritten sei. Dem BFH zufolge hat das FG zutreffend angenommen, dass bei der Ermittlung des gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen sind. Denn auch ein Forstbetrieb kann Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft sein.

Nach Auffassung des BFH hat das FG jedoch nicht geprüft, ob jeder Ehegatte ggf. einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, der eine konkludente Mitunternehmerschaft ausschließt. Die Auffassung des FG, dass die Steuerpflichtigen keinen selbständigen Forstbetrieb betrieben hat, begründet das FG darauf, dass im Forstbetrieb keine Maschinen und Geräte vorhanden waren, Betriebsausgaben für die Bewirtschaftung des Forstes bei der Landwirtschaft geltend gemacht wurden, und der Kläger und die Klägerin jeweils im Betrieb des anderen mitgearbeitet haben. Der BFH vertritt jedoch die Ansicht, dass zunächst hätte geprüft werden müssen, ob die forstwirtschaftliche Fläche der Steuerpflichtigen einen eigenen Betrieb begründen konnten. Da das FG diese Prüfung unterlassen hat, fordert der BFH das FG auf, dies nachzuholen. Denn ohne die forstwirtschaftlichen Flächen, die im Alleineigentum der Steuerpflichtigen stehen, betrug ihr Anteil des gemeinsam bewirtschaften land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes weniger als 10 % der insgesamt genutzten Fläche.

Hinweis

Mit dem Urteil bestätigt der BFH erneut die 10 % Grenze für das Vorliegen einer konkludenten Mitunternehmerschaft in der Land- und Forstwirtschaft (BMF v. 18.10.2009, BStBl 2009 I, S. 1593). Ausdrücklich einbezogen in die Betrachtung werden die Forstflächen. Zur Abgrenzung sei jedoch zu prüfen, ob die Forstflächen tatsächlich in die Mitunternehmerschaft mit einzubeziehen sind oder ggf. ein forstwirtschaftliches Einzelunternehmen vorliegt.