Kein Finanzierungszusammenhang bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags i.S.d. § 7g EStG n.F. erforderlich

Kernaussage:

Der BFH hat in zwei Urteilen entschieden, dass der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für die Investitionsabsicht nach § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG trägt. Die Durchführung einer Investition ist dabei ein Indiz für eine Investitionsabsicht. Für die Inanspruchnahme des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG muss jedoch kein Finanzierungszusammenhang vorliegen.

Sachverhalte:

In den beiden Urteilen machten die Kläger jeweils einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG geltend. Im ersten Fall wurde ein Investitionsabzugsbetrag zur Kompensation eines Mehrergebnisses aufgrund einer Betriebsprüfung gebildet. Im zweiten Fall wurde während eines Klageverfahrens beantragt weitere Investitionsabzugsbeträge zu bilden, nachdem ein Investitionsabzugsbetrag für ein Blockheizkraftwerk durch das Finanzamt versagt wurde. In beiden Fällen erkannten die Finanzämter die gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht an. Sowohl Einspruch als auch Klage blieben in beiden Streitfällen erfolglos.

Im ersten Fall kam das FG zu der Entscheidung, dass der Kläger die für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags erforderliche Investitionsabsicht nicht hinreichend darlegen und nachweisen konnte. Darüber hinaus wurde der Abzugsbetrags aufgrund des Mehrergebnisses der Betriebsprüfung gebildet, was ein Indiz für investitionsfremde Gründe sei. In dem Streitfall sei es nach Auffassung des FG unerheblich, ob als zusätzliche Voraussetzung ein Finanzierungszusammenhang bestehen müsste, weil der Steuerpflichtige bereits die Investitionsabsicht nicht ausreichend nachweisen konnte.

Im zweiten Fall hatte das FG die Klage abgewiesen, weil die Zeitspanne zwischen der Anschaffung und der Antragstellung länger als drei Jahre betrug. Darüber hinaus wäre nach Ansicht des FG offensichtlich, dass die Investitionsabzugsbeträge für die Wirtschaftsgüter nur gebildet wurden, um den erhöhten Gewinn aufgrund der Nichtanerkennung des Investitionsabzugsbetrags für das Blockheizkraftwerk zu kompensieren.

Entscheidungen:

In beiden Fällen hat der BFH entschieden, dass die Revisionen begründet sind und die Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die FG zurückgewiesen. Der Senat konnte nicht abschließend beurteilen, ob die Kläger die Investitionsabzugsbeträge zu Recht gebildet hatten. Ausschlaggebend dafür ist, ob eine Investitionsabsicht bestand. Unerheblich für die Bildung des Investitionsbetrags ist hingegen, ob ein Finanzierungszusammenhang gegeben war.

Voraussetzung für die Anwendung des § 7g EStG ist neben den Größenkriterien nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstige Wirtschaftsgut voraussichtlich bis spätestens zum Ende der dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Jahre vorzunehmen. Dabei stellt der Gesetzgeber bei dem Wort „beabsichtig“  auf die Investitionsabsicht ab. Diese ist eine der wesentlichen Neuerungen des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG.  Die Investitionsabsicht hat sich auf den Gewinnermittlungsstichtag sowie über den gesamten Investitionszeitraum zu erstrecken. Da die Investitionsabsicht eine gesetzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist, trägt die Darlegungs- und Feststellungslast der Steuerpflichtige. Inwiefern die Anforderungen nachzuweisen sind, ist von den jeweiligen Umständen des Falles abhängig.

Der Zeitpunkt der Bildung des Investitionsbetrags lässt für sich genommen keine Rückschlüsse darauf zu, ob eine Investitionsabsicht vorliegt. Bereits in der alten Fassung des § 7g EStG hat der BFH es grundsätzlich nicht beanstandet, wenn die Rücklage erst nach der Investition gebildet wurde (BFH vom 14.08. 2001, XI R 18/01, vom 29.04.2008, VIII R 62/06). Darüber hinaus muss ebenfalls der Investitionsabzugsbetrag nicht bereits bei der erstmaligen Einreichung einer Steuererklärung geltend gemacht werden. Der BFH hatte noch in der alten Fassung des § 7g EStG bejaht, dass eine Rücklage aufgrund einer Änderung eines Bescheids gebildet werden kann (BFH vom 24.10.2012 I R 13/12).

Sofern eine Investition nicht durch den Steuerpflichtigen vorgenommen wird, ist dies zwar ein Hinweise darauf, dass keine Investitionsabsicht bestand, aufgrund der Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ist dies jedoch praktisch nicht mehr relevant.

Darüber hinaus bildet, das durch die Rechtsprechung zu § 7g Abs. 1 und 3 EStG a.F. entwickelte Ausschlusskriterium des fehlenden Finanzierungszusammenhangs für die neue Fassung des § 7g EStG keine Voraussetzung mehr. In vielen Fällen stellt sich die Frage eines Finanzierungszusammenhanges durch die Änderung des § 7g EStG nicht mehr. Das Tatbestandsmerkmal „Finanzierungszusammenhang“ stellte eine Missbrauchsvermeidungsregelung dar. Durch die Änderung des § 7g EStG wurden bereits missbräuchliche Verwendungen vermieden. Hierzu trägt die neu geschaffene Investitionsabsicht zusammen mit der Darlegungs- und Feststellungslast des Steuerpflichtigen bei. Der BFH sieht daher weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit in die Vorschrift ein weiteres Tatbestandsmerkmal in Form des Finanzierungszusammenhangs hineinzulesen.

Die Urteile sind an die Finanzgerichte zurückgewiesen worden, da der Senat in den Streitfällen nicht abschließend entscheiden konnte, ob den Kläger die Investitionsabzugsbeträge zustehen.

Hinweise:

Mit Urteilen vom 23.03.2016 (Az. IV 9/14) und vom 28.04.2016 (Az. I R 31/15) hat der BFH erneut entschieden, dass die Bildung eines Investitionsabzugs im Anschluss an eine Betriebsprüfung nicht ausgeschlossen ist, wenn der Abzugsbetrag aufgrund der Kompensation der ermittelten Gewinnerhöhung gebildet wird.