Gutschrift auf Kapitalkonto II gewährt keine Gesellschaftsrechte
Kernaussage
Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteile richten.Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie wurde durch einen kapitalmäßig nicht beteiligte Komplementärin (GmbH) und den Landwirt A als einzigem Kommanditisten gegründet. A war zugleich einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Dieser oblag die Geschäftsführung der KG. Unternehmensgegenstand der KG ist das Halten und die Verwaltung von Grundbesitz. Im Gesellschaftsvertrag wurde vereinbart, dass die Kapitalanteile fest sind. Auf dem Kapitalkonto I wird der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne, Verluste und die entnahmefähigen Rücklagen verbucht.A hatte vor der Gründung der KG unter einem Teil seiner Flächen ein Sand-/Kiesvorkommen entdeckt. Dieses Vorkommen brachte der A durch ein Grundstückseinbringungsvertrag lastenfrei in die KG ein. Er übertrug das Grundstück auf die KG und erhielt dafür eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II. In ihrer Gewinnermittlung nahm die KG erfolgswirksam eine Absetzung für Substanzverringerung auf das aktivierte Kiesvorkommen vor. Im geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG berücksichtigte das FA die AfS nicht mehr. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Entscheidung
Die Entscheidung des FG, die KG sei zu einer aufwandwirksamen Vornahme von AfS nach § 7 Abs. 6 EStG nicht berichtigt gewesen, weil sie das Kiesvorkommen nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern durch Einlage erhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des BFH dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Entscheidend sind die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d. h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt. Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z. B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wirdJedoch liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird.
Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder – im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung – eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann nach Ansicht des BFH nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird. Die wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der Gegenwert des Kiesvorkommens wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.
Hinweis
Damit widerspricht der BFH ausdrücklich der Rechtsauffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben vom 11.7.2011 - IV C 6-S 2178/09/10001).Das auf ein angelegtes Kiesvorkommen kein AfS vorgenommen werden könne, hat der große Senat bereits mit Beschluss vom 04.12.2006 – GvS 1/05 entschieden. Beim BFH ist unter dem Aktenzeichen IV R 46/12 ein weiteres Verfahren des FG München anhängig, bei dem u.a. der hier beurteilte Sachverhalt vorlag. In einem weiteren Übertragungsvorgang wurde jedoch eine Veräußerung vereinbart, die vom FG jedoch nicht akzeptiert wurde, da das anstelle des Kaufpreises gewährte Darlehen nicht anerkannt wurde.
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