Kein wirtschaftliches Eigentum eines Sondernutzungsberechtigen

Kernaussage

Dem BFH lag die Frage vor, ob ein Sondernutzungsberechtigter über seinen Miteigentumsanteil hinaus wirtschaftlicher Eigentümer an Gemeinschaftseigentum sein kann.

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige betrieb in den Streitjahren 2010 und 2011 eine landwirtschaftliche Rinderhaltung. Zum Betriebsvermögen der Rinderhaltung gehört u.a. ein Grundstück, auf dem sich das frühere Wohnhaus, eine Mehrzweckhalle und die Wirtschaftsgebäude des landwirtschaftlichen Betriebs befanden. Das Grundstück wurde 2011 in zwei Wohnungs- und Teileigentumsanteile zur Errichtung eines Doppelhauses zu Wohnzwecken geteilt.

Die Wohneinheit 1 umfasste nach der Teilung einen Miteigentumsanteil von 55/100 am Grundstück verbunden mit einem Sondereigentum an der südlichen Hälfe des geplanten Wohnhauses sowie ein Sondereigentum an sämtlichen landwirtschaftlichen Gebäuden. Die Wohneinheit 1 wurde vom Steuerpflichtigen und seiner Familie bewohnt.

Die Wohneinheit 2 umfasste einen Miteigentumsanteil von 45/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der nördlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses. Die Wohneinheit 2 wurde im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mit Übergang Besitz, Nutzen und Lasten zum 31.12.2010 auf die Tochter des Steuerpflichtigen übertragen. Hierfür bestellte die Tochter ein unentgeltliches Altenteilsrecht.

In der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 wurde ein Gewinn aus der Entnahme von 202,5 qm Grund und Boden i.H.v. insgesamt 5.025 € berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid berücksichtige das Finanzamt hingegen einen Gewinn in Höhe von 54.103 €, da es davon ausging, dass nicht 202,5 qm, sondern 45/100 der gesamten Grundstücksfläche entnommen worden seien.

Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 blieben erfolglos. Daraufhin hat der Steuerpflichtige Klage erhoben. Das Finanzgericht lehnte die Klage ab, woraufhin Revision eingelegt wurde.

Entscheidung

Der BFH hat entschieden, dass die Revision unbegründet ist. Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils von 45/100 hatte der Steuerpflichtige nicht nur das rechtliche, sondern ebenfalls das wirtschaftliche Eigentum verloren. Da die Übereignung des Miteigentums auf außerbetrieblichen Gründen erfolgte, musste das Grundstück, entsprechend der Miteigentumsquote von 45/100, aus dem Betriebsvermögen entnommen werden.

Zum wirtschaftlichen Eigentümer führt der BFH aus, dass ein wirtschaftlicher Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, sodass das Wirtschaftsgut dem wirtschaftlichen Eigentümer anstatt des zivilrechtlichen Eigentümers zugerechnet wird (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dadurch können für eine Vielzahl ungleichartiger zivilrechtlicher Rechtslagen Nichteigentümern eigentumsähnliche Rechtspositionen verschafft werden.

Der BFH hat jedoch in der Vergangenheit bereits entschieden, dass ein schuldrechtlicher oder dinglicher Nutzungsberechtigter in der Regel kein wirtschaftlicher Eigentümer an einem zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut wird, weil er lediglich eine fremde Sache nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer über diese nach Belieben verfahren kann (BFH Urteil vom BFH Urteil vom 24.06.2004, III R 42/02 und Urteil vom 29.03.2007 IX R 14/06). Anders verhält sich der Fall, wenn, der Nutzungsberechtige anstatt des Eigentümers die Kosten für die Anschaffung oder Herstellung trägt und ihm die Substanz und der Ertrag aus dem Wirtschaftsgut über die voraussichtliche Nutzungsdauer zusteht.

Im Streitfall ist der BFH der Auffassung, dass der Steuerpflichtige aufgrund des Sondernutzungsrechts kein zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist. Da das Sondernutzungsrecht nach Ansicht des BFH im Streitfall dem Steuerpflichtigen keine einem Eigentümer vergleichbare Rechtsposition vermittelt und dem Steuerpflichtigen die Substanz und der Ertrag des Grundstücks nicht zustehen, ist auch kein Fall des wirtschaftlichen Eigentums gegeben. Der Steuerpflichtige konnte lediglich das gemeinschaftliche Eigentum unbefristet landwirtschaftlich nutzen. Zudem standen dem Steuerpflichtigen keine Bebauungsrechte an der Sondernutzungsfläche zu und er hat auch nicht dauerhaft Anteil an der Substanz des Bruchteilseigentums der T, das mit einem Sondernutzungsrecht behaftet ist, erhalten. Im Fall einer Veräußerung des gesamten Grundstücks steht der Tochter als zivilrechtliche Eigentümerin der Erlös für ihren Miteigentumsanteil zu, sodass der Miteigentumsanteil der Tochter für diese trotz des Sondernutzungsrechts des Steuerpflichtigen nicht wertlos ist.

Hinweis

Die frühere BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 08.03.1977, VIII R 180/74, BFH Urteil vom 26.06.1977, VIII R 18/75), wonach ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht wirtschaftliches Eigentum begründen kann, ist überholt.

Der BFH lässt ausdrücklich offen, ob das Sondernutzungsrecht in Einzelfällen in der Weise gestaltet werden kann, dass im wirtschaftlichen Ergebnis jeder Wohnungseigentümer steuerlich so gestellt wird, als ob er Alleineigentümer der Sondernutzungsflächen seines Gebäudes wäre.