Kein privates Veräußerungsgeschäft bei Grundstücksenteignung

Kernaussage

Das FG Münster hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, ob eine Grundstücksenteignung die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S.d. § 23 EStG erfüllt.

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige im Streitfall hatte Anfang der 1990er Jahre einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, das ursprünglich mit einem Bürogebäude bebaut und anschließend vermietet werden sollte, erworben. Da der Miteigentümer in finanzielle Schwierigkeiten geriet, erwarb der Steuerpflichtige dessen Anteil im Zwangsversteigerungsverfahren, sodass er Alleineigentümer des Grundstücks geworden ist. Im Jahr 2008 führte die Stadt ein Bodensonderungsverfahren und erließ für das Grundstück einen Sonderungsbescheid. Als Entschädigung für den Übergang des Eigentums an dem Grundstück erhielt der Steuerpflichtige 470.000 €.

Im Jahr 2013 wurde eine Betriebsprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 durchgeführt, die zu dem Ergebnis kam, dass im Jahr 2010 ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG aufgrund der Enteignung des Grundstücks gegeben sei. Der Veräußerungsgewinn hieraus betrug unstreitig 175.244,97 €. Die Ergebnisse der Betriebsprüfung wurden in einem geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 berücksichtigt. Hiergegen legte der Steuerpflichtige Einspruch ein, da eine Enteignung nicht die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts erfüllen würden und die Entschädigung dem Steuerpflichtigen nicht erst in 2010, sondern bereits in 2009 zugeflossen sei. Daraufhin wurde der Einkommensteuerbescheid 2010 erneut geändert und ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns erlassen, der Einkommensteuerbescheid 2009 wurde entsprechend gemäß § 174 AO unter Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns erlassen. Hiergegen legte der Steuerpflichtige ebenfalls Einspruch ein, weil die Änderungstatbestände nach
§ 174 AO nicht gegeben seien. Der Einspruch wurde vom Finanzamt als erfolglos abgewiesen.

Zwischenzeitlich wurde die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2012 durchgeführt, in der im Einkommensteuerbescheid ein Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG für eine weitere Entschädigungszahlung i.H.v. 43.5000 € für das streitige Grundstück zugrunde gelegt wurde. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 wurde ebenfalls Einspruch, mit der Begründung, dass eine Enteignung kein privates Veräußerungsgeschäft darstellen würde, eingelegt. Da die Einsprüche erfolglos blieben, hat der Steuerpflichtige Klage erhoben.

Entscheidung

Das FG hat entschieden, dass die Klage begründet ist. Die an den Steuerpflichtigen gezahlten Entschädigungen sind gemäß § 22 Nr. 2 EStG nicht steuerbar. Die Einkommensteuerbescheide sind deswegen um die jeweiligen Veräußerungsgewinne (175.244 € und 43.500 €) zu korrigieren.

Private Veräußerungsgeschäfte i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Nach ständiger Rechtsprechung ist unter Anschaffung oder Veräußerung i. S. des § 23 EStG die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Ungeklärt ist bisher, ob die Veräußerung eines Wirtschaftsguts darüber hinaus erfordert, dass der Eigentumsübergang auf dem Willen des Veräußernden beruht und daher bei einer Enteignung ausscheidet.

Das FG ist der Auffassung, dass ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass die Eigentumsübertragung auf eine wirtschaftliche Betätigung des Veräußernden zurückzuführen ist und dass hierzu grundsätzlich ein auf die Veräußerung gerichteter rechtsgeschäftlicher Wille des Veräußernden vorhanden sein muss. Dem FG zufolge spricht der in
§ 23 EStG verwendete Begriff des privaten Veräußerungsgeschäfts hierfür. Der Begriff der Veräußerung ist zufolge nicht (ausschließlich) zivilrechtlich, sondern im Zweifel wirtschaftlich zu verstehen. Denn der Zusatz „Geschäft” deutet nach Ansicht des FG darauf hin, dass einseitig durch den Erwerber herbeigeführte Eigentumsübertragungen nicht von § 23 EStG erfasst werden sollen. Das FG ist der Auffassung, wenn der Gesetzgeber einen durch einseitigen Hoheitsakt herbeigeführten Eigentumswechsel hätte besteuern wollen, hätte er es im Rahmen der grundlegenden Umgestaltung des § 23 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 ff. vorgenommen. Insbesondere wäre der bis dato verwendete Begriff des Spekulationsgeschäfts durch den Begriff „private Veräußerungen” ersetzt worden, anstatt den nunmehr geltenden Begriff „private Veräußerungsgeschäfte” zu verwenden.

Zudem vertritt das FG die eher enge Auslegung des Veräußerungsbegriffs im Rahmen des § 23 EStG deshalb, weil nach der Konzeption des EStG Wertveränderung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, anders als Wertzuwächse bei Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens, grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen. Das FG räumt ein, dass der Gesetzgeber zuletzt mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz vom 14.08.2007 die Besteuerung von Wertzuwächsen im Privatvermögen erheblich ausgedehnt hat, hieraus kann dem FG zufolge jedoch nicht die Umkehrung des Grundsatzes in eine Ausnahme gefolgert werden. Vielmehr bleibt es, insbesondere bei Grundstücken und sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, dabei, dass Wertveränderungen des Privatvermögens nur dann steuerpflichtig sind, wenn dies gesetzlich bestimmt ist.

Das Erfordernis einer wirtschaftlichen Betätigung des Veräußernden lässt sich nach Auffassung des FG ferner aus der BFH-Rechtsprechung zum Begriff der Anschaffung i. S. des § 23 EStG ableiten. Ein Anschaffungsvorgang liegt hiernach nicht vor, wenn kraft Hoheitsakt Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird (BFH-Urteil vom 29.03.1995 - X R 3/92). Vielmehr verlangt ein Anschaffungsgeschäft, dass die Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen wesentlich von seinem Willen abhängt (BFH-Urteil vom 19.04.1977 - VIII R 23/75, bestätigt durch BFH-Urteil vom 13.04.2010 - IX R 36/09).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind zwar die Beweggründe bzw. Motive für eine Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich (siehe BFH-Urteil vom 16.01.1973 VIII R 96/70), d. h. Gewinne aus der Veräußerung eines steuerverstrickten Wirtschaftsguts unterliegen auch dann der Besteuerung nach § 23 EStG, wenn der Steuerpflichtige seinen Veräußerungsentschluss nicht frei von Zwängen gefasst hat. Eine Ausnahme macht der BFH nur für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter dem Zwang einer bevorstehenden Enteignung ein Wirtschaftsgut veräußert und den Veräußerungserlös zur Anschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts verwendet, wobei die Veräußerung und die Anschaffung des Ersatzwirtschaftsguts das Bild einer Einheit im Wesen einer der freien Entschließung des Steuerpflichtigen entzogenen Auswechselung von Wirtschaftsgütern ergeben müssen (BFH-Urteil vom 16.01.1973 VIII R 96/70, bestätigt durch BFH-Urteil vom 07.12.1976 VIII R 134/71).

Das FG führt weiterhin aus, dass unbeschadet der Frage, ob eine Veräußerung i. S. des § 23 EStG eine wirtschaftliche Betätigung des Veräußernden erfordert, ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn auch deshalb ausscheiden könnte, weil dem Kläger in Bezug auf den durch die Enteignung realisierten Wertzuwachs die Einkünfteerzielungsabsicht fehlte. Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Einkünfteerzielungsabsicht auch bei § 23 EStG Voraussetzung für die Verwirklichung des Steuertatbestands. Allerdings wird sie im Rahmen des § 23 EStG durch die (Nichteinhaltung) der Haltefristen in typisierender Weise objektiviert, was ausdrückliche Feststellungen hierzu i. d. R. entbehrlich macht. Im Falle der Enteignung beruht die Nichteinhaltung der Haltefristen jedoch nicht auf einem Entschluss des Steuerpflichtigen. Vielmehr wird dem Steuerpflichtigen durch eine staatliche Maßnahme die Möglichkeit genommen, den Ablauf der Haltefristen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG abzuwarten.

Das FG kommt daher unter Berücksichtigungen der vorherigen Ausführungen zu dem Entschluss, dass im Streitfall kein privates Veräußerungsgeschäft vorgelegen hat. Die Einkommensteuerbescheide sind daher ohne Berücksichtigung der Veräußerungsgewinne zu erlassen.

Hinweis

Das Urteil wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Revision zugelassen. Das Verfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen IX R 28/18 anhängig.