Product Bundling im E-Commerce – zwischen zwei Welten

Wir alle kennen und lieben sie: digitale Produkte wie Smartphones und Smartwatches, aber auch smarte Kühlschränke und Autos. Aber sind das eigentlich digitale Produkte? Sie alle lassen sich anfassen. Oder steckt der wahre Wert dieser Produkte in der digitalen Komponente im Inneren und nicht in der physischen Hülle? Ein Produkt zwischen zwei Welten: Durch die zunehmende Digitalisierung verschwimmen die Grenzen zwischen analoger und digitaler Welt immer mehr, was zu einem Multiplikatoreffekt für das Auftreten von verschiedensten Leistungsbündeln führt. Aber was haben wir nun da in der Hand? Wir haben es uns einmal angesehen. 

Bilanzrechtliche Behandlung von Hard- und Software Bundling

Gehen physische Produkte mit digitalen Komponenten wie Software eine Verbindung ein, stellt sich für die Bilanzierung eines E-Commerce Product Bundles die Frage, ob es sich um einen einheitlichen Vermögensgegenstand handelt oder ob eine Abgrenzung in einen Hardware- und einen Software-Teil möglich ist. Während es sich bei der Hardware um einen materiellen Vermögensgegenstand handelt, stellt Software regelmäßig einen immateriellen Vermögengegenstand dar. Dabei bestehen wesentliche Unterschiede beim bilanziellen Ansatz und der Bewertung dieser Vermögensgegenstände, sowohl handels- als auch steuerrechtlich.  

Bundling ist eigentlich keine Neuheit. Die zunehmende Digitalisierung macht es immer wichtiger, die eigentlichen Leistungskomponenten im E-Commerce zu hinterfragen. Bereits bei Firmware handelt es sich um eine Software, die mit der Hardware eine so enge Verbindung eingeht, dass diese als unselbstständiger Teil der Hardware angesehen wird. Auch bei Peripheriegeräten wie Druckern und Scannern ist eine Software enthalten. Da das Entgelt hierfür in der Regel nicht aufteilbar ist, handelt es sich bei diesen Peripheriegeräten insgesamt um Hardware. Demgegenüber tritt bei Überlassung einer Software auf einem Datenträger der Datenträger regelmäßig als bloßes Transportmedium gegenüber dem Wert der Software in den Hintergrund, sodass man insgesamt eine Software annimmt. 

Sofern jedoch ein eigener Markt für die in einem Leistungsbündel enthaltene Software vorhanden ist, ist eine Aufteilung des Entgelts auf die Hardware und die Software möglich. So werden z.B. Betriebssysteme (sogenannte Systemsoftware) auch ohne Vorinstallation auf einer Hardwarekomponente verkauft und haben damit auf einem eigenen Markt einen bestimmten Wert. Beim echten Bundling im bilanzrechtlichen Sinne wird Hard- und Software jedoch zusammen in einem Paket verkauft, wobei die Software zum Verkauf allein nicht zur Verfügung steht. Da das Entgelt für dieses Bundle nicht aufgeteilt werden kann, handelt es sich insgesamt um Hardware. 

Umsatzsteuerliche Behandlung von E-Commerce Product Bundling

Umsatzsteuerlich ist beim Bundling aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu prüfen, ob mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbracht wird. So handelt es sich z.B. bei einer Datenbank um eine Sammlung von Werken, Daten und anderen unabhängigen Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit elektronischen Mitteln zugänglich sind, die Überlassung eines Zugangs zu einer Datenbank wird aber als einheitliche Leistung gewertet. Auch der Umstand, dass verschiedene Bestandteile im Wirtschaftsleben getrennt erbracht werden, führt nicht zu einer Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Verbraucher gerade um die Verbindung der Elemente geht. So ist z.B. der Kauf von Schokolade (ermäßigter Steuersatz) und Spielzeug (Regelsteuersatz) grundsätzlich getrennt möglich. Wenn sich allerdings in einem hohlen Schokoladenei ein in einer Kunststoffkapsel verpacktes Spielzeug befindet, handelt es sich um eine Ware, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen besteht, die aber zu einem untrennbaren Ganzen miteinander verbunden sind. In dieser Konstellation wurde das Kombiprodukt als Schokolade eingeordnet und daher mit dem ermäßigten Steuersatz begünstigt. 

Nebenleistungen teilen grundsätzlich das Schicksal der Hauptleistung, selbst dann, wenn für die Nebenleistung ein eigenes Entgelt abgerechnet wird. Eine Leistung stellt eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung dar, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng, zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt, insbesondere dann, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Bei einer derartigen Nebenleistung handelt es sich z.B. regelmäßig um den mit der Lieferung eines Gegenstands verbundenen Transport. Zusammengehörige Vorgänge sind aber nicht deshalb als einheitliche Leistung anzusehen, bloß weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen, selbst wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und daher zusammengehören, darf eine einheitliche Leistung nur dann angenommen werden, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie hinter dem Ganzen zurücktreten. Die umsatzsteuerliche Einordnung von Leistungsbündeln ist immer individuell zu betrachten und gestaltet sich in der Praxis auch für E-Commerce-Steuerberater häufig als äußerst schwierig. Bei Bedarf sollte man eine verbindliche Auskunft bei der Finanzverwaltung einholen. 

Rechtliche Besonderheiten bei Waren mit digitalen Elementen

Mit Wirkung zum 1.1.2022 ist infolge einer Umsetzung bestimmter EU-Richtlinien in das nationale Recht die Warenkaufrichtlinie in Kraft getreten, die rechtliche Besonderheiten für Waren mit digitalen Elementen regelt. Verbrauchern haben hierdurch mehr Gewährleistungsrechte erhalten   und Anbieter digitaler Produkte sind nun an eine Aktualisierungspflicht für digitale Inhalte von Waren gebunden. 

Der Gesetzgeber definiert Waren mit digitalen Komponenten als Waren, die digitale Produkte enthalten und mit ihnen so verbunden sind, dass die Waren ihre Funktionen ohne diese digitalen Produkte nicht erfüllen können. Das können z.B. Smartphones, Saugroboter, Smart-TVs oder Notebooks, aber auch smarte Kühlschränke oder Autos sein. 

Betroffen von den Neuregelungen sind Verträge, die ein Unternehmer mit Verbrauchern abschließt. Die Gegenleistung des Verbrauchers muss dabei nicht klassischerweise durch Zahlung eines Geldbetrags erfolgen. Als „Zahlungsmittel“ dienen immer häufiger personenbezogene Daten, auf die der Unternehmer Zugriff erhält.  Eine Ausnahme davon bilden jedoch personenbezogene Daten, die für die Erfüllung der Vertragspflichten erforderlich sind. So würden dem Verbraucher einer App, mittels der über den bloßen Bedarf zur Nutzung der App personenbezogen Daten erhoben und diese im Anschluss an andere Unternehmen weiterverkauft werden, umfassende Gewährleistungsrechte zustehen, wenn diese App nicht funktionsfähig wäre, obwohl der Verbraucher für diese App gar kein Geld bezahlt hat. 

Damit Waren mit digitalen Komponenten funktionsfähig bleiben, bedarf es regelmäßig auch einer Aktualisierung der digitalen Komponente. Anbieter digitaler Produkte unterliegen daher zukünftig einer Pflicht zur Aktualisierung dieser digitalen Produkte. Gleichzeitig müssen sie die Nutzer über die Bereitstellung dieser Aktualisierungen auch informieren. Der zeitliche Rahmen für diese Verpflichtung erstreckt sich auf den Bereitstellungszeitraum und sofern nicht vereinbart, auf den Zeitraum, der nach den Umständen erwartet werden kann. Der Mindestzeitraum beträgt jedoch zwei Jahre. Installiert der Verbraucher eine bereitgestellte Aktualisierung, über die der Unternehmer informiert hat, nicht in angemessener Frist und kommt es ausschließlich hierdurch oder durch unsachgemäße Installation vonseiten des Verbrauchers zu einem Sachmangel, so haftet der Unternehmer nicht. 

Zudem wurde der Sachmangelbegriff aktualisiert und an die Besonderheiten von Waren mit digitalen Komponenten angepasst. Hiernach muss eine Ware mit digitalen Komponenten zukünftig den subjektiven Anforderungen der vertraglichen Vereinbarungen und den objektiven Anforderungen entsprechen, aber auch den Montage- und Installationsanforderungen. Die bisherige Frist von sechs Monaten nach Gefahrübergang der Ware, innerhalb derer die Vermutungsreglung galt, dass ein Mangel, der innerhalb dieses Zeitraums auftritt, bereits bei Gefahrübergang vorgelegen hat und damit zu umfassenden Gewährleistungsrechten der Verbraucher führt, wurde mittlerweile auf ein Jahr ausgedehnt.  
 

Fazit

Die Abgrenzung einer einheitlichen Leistung von verschiedenen Leistungskomponenten gestaltet sich in der Praxis häufig schwierig. Doch kommen wir zu unserer anfänglichen Frage zurück: Worum handelt es sich bei Smartphone, Smartwatch, smartem Kühlschrank oder Auto? Haben Sie es erraten? Bei den Produkten wird die Softwarekomponente regelmäßig nicht alleine ohne die Hardware auf einem eigenen Markt vertrieben, sodass kein Aufteilungsmaßstab vorliegt und es sich damit um echtes Bundling, also im bilanzrechtlichen Sinne um Hardware handelt. Auch umsatzsteuerlich liegt bei Smartphone, Smartwatch, smartem Kühlschrank und Auto eine einheitliche Lieferung in Form eines Gegenstands vor, der keine Software darstellt.     

Sollten Sie auch Produkt Bundling betreiben und sich nicht sicher sein, wie Sie Ihr Leistungsbündel umsatzsteuerlich und bilanziell einordnen sollen oder rechtliche Fragen zu Waren mit digitalen Elementen haben, dann zögern Sie nicht, einen E-Commerce-Steuerberater oder E-Commerce-Rechtsanwalt zurate zu ziehen. Wir beraten Sie mit unserem Digital Business Concepts Team gerne persönlich hierbei.