Sperrfristverstoß durch Aufwärtsverschmelzung

Hintergrund

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und neben ihren Anteilen keine schädliche sonstige Gegenleistung gewährt. Soweit im Rahmen eines solchen Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren (Sperrfrist) nach dem Einbringungszeitraum durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden, ist der Gewinn aus der Erbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II). Beim Einbringenden muss es sich um eine natürliche Person handeln. Im Urteil vom 24.1.2018 hat der Bundesfinanzhof geprüft, ob die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft einen Sperrfristverstoß begründet.

Sachverhalt

Der Kläger (K) und A – beides natürliche Personen – waren mit Anteilen von jeweils 50 % an der A-GmbH beteiligt. Mit notariellem Vertrag in 2011 wurde das Stammkapital der T-GmbH (übernehmende Gesellschaft), an welcher K und A ebenfalls zu je 50 % beteiligt waren, erhöht. Dabei übernahmen K und A die zwei neu gebildeten Gesellschaftsanteile und erbrachten ihre Einlage durch Einbringung ihrer Anteile an der A-GmbH. Angesetzt wurden die Buchwerte. Damit waren die Anteile an der A-GmbH sperrfristbehaftet. Mit Wirkung zum 31.12.2011 wurde die A-GmbH (Tochtergesellschaft) – ebenfalls zu Buchwerten – auf die T-GmbH (Muttergesellschaft) verschmolzen. Fraglich war nun, ob die Aufwärtsverschmelzung zu einem Einbringungsgewinn II führt oder nicht.

Entscheidung

Zunächst bestätigt der Bundesfinanzhof die herrschende Auffassung, dass einem qualifizierten Anteilstausch weder entgegensteht, dass die übernehmende Gesellschaft (T-GmbH) vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft (A-GmbH) inne hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen – nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung – eingebracht wurden. Erforderlich sei insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung – und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile – insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat.

Bezüglich der Verschmelzung der Tochtergesellschaft (A-GmbH) auf die Muttergesellschaft (T-GmbH) stellt das Gericht fest, dass darin ein schädliches Veräußerungsgeschäft zu sehen ist und eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II ausgelöst wird. Der Bundesfinanzhof folgt damit der Auffassung der Finanzverwaltung.

Hinweis

Die Entscheidung verdeutlicht, dass nach Einbringungen innerhalb der Sperrfrist bei weiteren Umstrukturierungen besondere Vorsicht geboten ist. Im Urteilsfall hätte die Zielstruktur durch Seitwärtsverschmelzung der A-GmbH auf die T-GmbH steuerneutral erreicht werden können.

Benno Lange

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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