Die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Rechnungslegung nach HGB und IFRS

Sachverhalt

Der Ausbruch der Corona-Pandemie zu Beginn des Jahres 2020 hat weitreichende Auswirkungen – auch auf die Rechnungslegung von Unternehmen. Für Unternehmen, die nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) und/oder nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) bilanzieren, stehen für den kommenden Jahresabschluss und die Zwischenabschlüsse weitreichende Änderungen ins Haus. 

Nachfolgend sollen die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Abschlüsse nach HGB und IFRS anhand der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und latenten Steuern dargestellt werden. 

Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen 

Dem Grunde nach sind Pensionsrückstellungen gemäß § 249 (1) Satz 1 HGB Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung zugunsten anspruchsberechtigter aktiver oder ehemaliger Arbeitnehmer. 

Pensionsrückstellungen nach HGB

Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist im HGB nicht ausdrücklich geregelt. Laut § 249 (1) Satz 1 HGB müssen „Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“ gebildet werden. Eine Pensionsverpflichtung ist als ungewiss anzusehen, da nicht sicher ist, ob, wann und in welcher Höhe eine Zahlung durch das Unternehmen zu leisten ist bzw. wie lange für ausgeschiedene Arbeitnehmer und Pensionäre später Ruhebezüge geleistet werden müssen. 

Die Bewertung von Rückstellungen ist in § 253 (1) und (2) HGB geregelt. Demnach sind Rückstellungen „in der Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen“. Der Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Begleichung der Schuld aufgebracht werden muss.  

Weiterhin sind für die Bewertung von Pensionsrückstellungen versicherungsmathematische Berechnungsmodelle sowie die aktuellen Sterbetafeln erforderlich. In der Bilanz ist der Barwert des Erfüllungsbetrags anzusetzen. Laut § 253 (2) Satz 1 HGB muss für die Diskontierung für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 der durchschnittliche Marktzinssatz herangezogen werden, „der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren ergibt“. Dadurch sollen starke kurzfristige Schwankungen des Zinssatzes abgemildert werden. Alternativ erlaubt § 253 (2) Satz 2 HGB, dass Pensionsrückstellungen auch pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz diskontiert werden dürfen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 

Die jährliche Zuführung zur Pensionsrückstellung wird in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) als Personalaufwand ausgewiesen. Laut § 277 (5) HGB sind Erträge bzw. Aufwendungen aus der Abzinsung des Erfüllungsbetrags (Zinseffekte) erfolgswirksam und gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ bzw. „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ in der GuV zu erfassen. 

Das Saldierungsverbot des § 246 (2) Satz 1 HGB wird für Pensionsrückstellungen in § 246 (2) Satz 2 HGB aufgehoben. Demnach müssen Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung der Pensionsverpflichtung dienen (Deckungsvermögen), mit den Schulden aus Altersversorgungspflichten verrechnet werden. Die Bewertung des Deckungsvermögens erfolgt zum beizulegenden Zeitwert.  
Im November 2018 wurden die Sterbetafeln, die für die Berechnung von Pensionsrückstellungen essenziell sind, aktualisiert. Aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung können sich Unterschiedsbeträge zwischen Pensionsrückstellungen mit neuer Sterbetafel und Pensionsrückstellungen mit alter Sterbetafel ergeben, die zu einem teilweise massiven Anstieg der Erfüllungsbeträge führen. 

Pensionsrückstellungen nach IFRS

Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach IFRS ist im International Accounting Standard (IAS) 19 (Employee Benefits) geregelt. Es wird zwischen beitragsorientierten Pensionszusagen (Defined Contribution Plans) und leistungsorientierten Pensionszusagen (Defined Benefit Plans) unterschieden. 

Bei einer beitragsorientierten Pensionszusage verpflichtet sich der Arbeitgeber ausschließlich zur Leistung von eindeutig festgelegten Beiträgen. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung ist unzulässig. Die Beiträge werden als laufender Aufwand in der Periode erfasst, es erfolgt somit keine Rückstellungsbildung.  

Als leistungsorientierte Pensionszusagen sind alle Zusagen anzusehen, die nicht als beitragsorientierte Zusage einzustufen sind. Der Arbeitgeber verpflichtet sich gegenüber dem Arbeitnehmer zur Zahlung künftiger Pensionsleistungen ab einem bestimmten Zeitpunkt. Daraus ergibt sich eine langfristige Rückstellungsbildung. 

Für die Bewertung von leistungsorientierten Pensionsrückstellungen sind der Barwert der Verpflichtung, der beizulegende Zeitwert eines etwaigen Planvermögens sowie der Zinsaufwand maßgebend. Der Barwert wird ebenfalls mittels versicherungsmathematischer Verfahren ermittelt und muss abschließend analog zu der Vorgehensweise des HGB mit dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens saldiert werden. Als Planvermögen gilt Vermögen, das zur Sicherung von Versorgungsansprüchen ausgeschiedener Mitarbeiter gehalten wird und daher insolvenzfest ist. Der Zinsaufwand kann sowohl im Personalaufwand als auch unter den Zinsaufwendungen ausgewiesen werden, da IAS 19 keinen bestimmten Ausweis des Zinsaufwands fordert.

In die Berechnung des Barwerts sind die individuellen Ausgestaltungen der Verträge zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie versicherungsmathematische Annahmen, die die Höhe des Barwerts beeinflussen, einzubeziehen. Der Barwertberechnung muss grundsätzlich im Unterschied zu den Vorschriften des HGB ein laufzeitadäquater, stichtagsaktueller Diskontierungszinssatz zugrunde gelegt werden. 

Sofern die in die Berechnung des Barwerts einbezogenen Annahmen nicht mit den tatsächlich eintretenden Entwicklungen übereinstimmen, ergeben sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste. Diese müssen ergebnisneutral im sonstigen Ergebnis (Other Comprehensive Income) erfasst werden. 

Die Höhe der zu bilanzierenden Rückstellung ergibt sich, soweit noch kein Verbrauch stattgefunden hat, aus der Summe der für Pensionszusagen entstandenen Aufwendungen aus den vorangegangenen Geschäftsjahren sowie der Verzinsung dieser Aufwendungen. 

Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS während der Corona-Pandemie

Der Ausbruch der Corona-Pandemie im Frühjahr 2020 hat zu einem deutlichen Anstieg der Renditesätze geführt. Dies hat direkte Auswirkungen auf die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach IFRS, da dort der stichtagsaktuelle Zinssatz eine erhebliche Rolle spielt. Die Erhöhung der Zinssätze führt zu niedrigeren Verpflichtungswerten und dadurch insgesamt zu einer Entlastung in den Bilanzen der Unternehmen. Die durch die Erhöhung des Zinssatzes entstehenden versicherungsmathematischen Gewinne müssen hierbei erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis erfasst werden. Die folgende Grafik der Aon Holding Deutschland GmbH zeigt die exemplarische Veränderung des Verpflichtungsumfangs leistungsorientierter Pensionszusagen durch den Anstieg der Renditesätze nach IFRS für eine gemischte Bestandsstruktur:

null
 
Für nach IFRS bilanzierende Unternehmen, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit Abschlussstichtag zum 31.3.2020 haben oder zu diesem Stichtag einen Zwischenabschluss erstellen, dürfte der Anstieg der Renditesätze deutliche Auswirkungen hinsichtlich einer Verkleinerung des Verpflichtungsumfangs gehabt haben. Für spätere Abschlussstichtage ist die Auswirkung eher marginal. 

In den Abschlüssen nach HGB können sich durch den Anstieg der Renditesätze ebenfalls Entlastungen in den Bilanzen zum Abschlussstichtag ergeben. Allerdings wird das Ausmaß im Vergleich zu den Abschlüssen nach IFRS aufgrund der Diskontierung mit durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen Geschäftsjahre geringer sein. 

Auch für das Deckungs- bzw. Planvermögen zur Absicherung der Pensionsverpflichtungen können sich Auswirkungen ergeben, da die Bewertung dieses Vermögens sowohl nach HGB als auch nach IFRS zum beizulegenden Zeitwert erfolgt. Damit spiegeln sich selbst temporäre Volatilitäten in den Bilanzen wider. In den Abschlüssen nach HGB müssen diese Schwankungen erfolgswirksam in der GuV erfasst werden, in den Abschlüssen nach IFRS erfolgt dies erfolgsneutral über das sonstige Ergebnis. Wie stark die Schwankungen sind, hängt in Zeiten der Corona-Pandemie vor allem davon ab, aus welchen Vermögenswerten sich das Deckungs- bzw. Planvermögen zusammensetzt. 

In Abschlüssen nach HGB setzt sich das Deckungsvermögen häufig aus festverzinslichen Wertpapieren, Rückdeckungsversicherungen oder langfristig angelegten Fonds zusammen.
Die IFRS unterscheiden beim Planvermögen grundsätzlich zwischen dem Vermögen eines langfristig angelegten Fonds und qualifizierenden Versicherungsverträgen. 

Die Bilanzierung latenter Steuern

Latente Steuern sind sowohl in der HGB- als auch in der IFRS-Bilanz anzusetzen, wenn sich Unterschiede zwischen den HGB- bzw. IFRS-Bilanzen und der Steuerbilanz ergeben.

Latente Steuern nach HGB 

Aktive bzw. passive latente Steuern entstehen, sofern sich zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Verpflichtungen und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen ergeben, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen. Diese temporären Differenzen müssen vollständig berücksichtigt werden, eine nur teilweise Berücksichtigung ist unzulässig. 

Laut § 274 (1) Satz 1 HGB sind zukünftige Steuerbelastungen zwingend als passive latente Steuern in der Bilanz zu passivieren. Für zukünftige Steuerentlastungen gilt hingegen gemäß § 274 (1) Satz 2 HGB ein Wahlrecht. Sie dürfen in der Bilanz als aktive latente Steuern aktiviert werden. Latente Steuern werden in der HGB-Bilanz in der Regel saldiert ausgewiesen: Sofern der Betrag der aktiven latenten Steuern den Betrag der passiven latenten Steuern übersteigt, entsteht ein saldierter Posten auf der Aktivseite der Bilanz, umgekehrt entsteht ein saldierter Posten auf der Passivseite. 

Neben der Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern erlaubt § 274 (1) Satz 3 HGB auch den unverrechneten Ausweis (Brutto-Methode) aktiver und passiver latenter Steuern in der Bilanz. Aufwendungen und Erträge aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern sind laut § 274 (2) Satz 3 HGB in der GuV gesondert auszuweisen. 

§ 274 (2) Satz 1 HGB schreibt vor, dass die Beträge der sich ergebenden Steuerbelastungen und -entlastungen mit den unternehmensindividuellen, künftig zu erwartenden Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen bewertet werden müssen und eine Diskontierung ausgeschlossen ist. 

Einen steuerlichen Sonderfall bei der Bildung latenter Steuern stellen aktive latente Steuern auf Verlustvorträge dar. Dies ist darin begründet, dass bei einem Verlustvortrag keine unmittelbare Realisation einer Steuererstattung, sondern lediglich die Möglichkeit besteht, die Steuerbelastung bei der Verrechnung des Verlustvortrags mit zukünftigen steuerpflichtigen Gewinnen zu reduzieren. Jedoch ist diese Möglichkeit laut § 274 (1) Satz 4 HGB an die Bedingung geknüpft, dass nur diejenigen Verlustvorträge in die Bildung aktiver latenter Steuern einzubeziehen sind, die voraussichtlich innerhalb der nächsten fünf Jahre genutzt werden. 

Latente Steuern müssen gemäß § 274 (2) Satz 2 HGB aufgelöst werden, wenn mit der Steuerbelastung oder -entlastung nicht mehr zu rechnen ist. Sie sind zu jedem Abschlussstichtag einem Werthaltigkeitstest zu unterziehen, um notwendige Abwertungen oder Auflösungen zu identifizieren. 

Latente Steuern nach IFRS

Die Bilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen ist in IAS 12 (Income Taxes) geregelt. Dieser Standard schreibt analog zu den Vorschriften des HGB vor, dass für alle zu versteuernden temporären Differenzen und für ungenutzte steuerliche Verlustvorträge latente Steuern anzusetzen sind (Bilanzierungsgebot). Explizit hiervon ausgenommen sind jedoch Differenzen, die aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts resultieren. Weiterhin sind Differenzen ausgenommen, die im erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld begründet sind. Hierbei muss jedoch beachtet werden, dass diese Differenzen nicht aus einem Unternehmenszusammenschluss hervorgehen dürfen und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis bzw. den steuerlichen Verlust beeinflusst haben dürfen. Bei temporären Differenzen, die in Verbindung mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen, Zweigniederlassungen oder Anteilen an gemeinsamen Vereinbarungen stehen, sind latente Steuern anzusetzen. 

Aktive sowie passive latente Steuern sind ähnlich zu den Vorschriften des HGB anhand der Steuersätze zu bewerten, deren Gültigkeit für die Periode, in der eine Schuld erfüllt oder ein Vermögenswert realisiert wird, erwartet wird. Hierbei sind jedoch grundsätzlich die Steuersätze anzusetzen, die zum jeweiligen Abschlussstichtag gültig sind. 

Im Gegensatz zu den Vorschriften des HGB müssen sowohl aktive als auch passive latente Steuern zwingend angesetzt werden, eine Saldierung ist unzulässig. Laut IAS 12 ist eine Diskontierung latenter Steuern analog zu den Vorschriften des HGB weder erforderlich noch gestattet. 

IAS 12 schreibt vor, dass die Werthaltigkeit latenter Steueransprüche an jedem Abschlussstichtag überprüft werden muss. Minderungen sind in dem Umfang vorzunehmen, in dem es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass das bilanzierende Unternehmen den latenten Steueranspruch nutzen kann. Sofern sich die Gegebenheiten ändern, besteht ein Zuschreibungsgebot.  

Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IFRS während der Corona-Pandemie

Dem Werthaltigkeitstest aktiver latenter Steuern, die aus Verlustvorträgen resultieren, kommt während der Corona-Pandemie eine besondere Bedeutung zu. Vorhandene Verluste werden in der Verlustperiode mit dem im Zeitpunkt ihrer Auflösung voraussichtlich geltenden Steuersatz multipliziert. Dadurch werden latente Steuern erfolgserhöhend aktiviert. Sofern in den Folgeperioden entgegen der erwarteten Planung ebenfalls Verluste eintreten, ergibt sich für Unternehmen ein möglicherweise sogar existenzgefährdendes Szenario: Im Zuge der dann mangelnden Werthaltigkeit der in den Vorperioden aktivierten latenten Steuern ergeben sich Abschreibungen derselben. Diese erhöhen die ohnehin schon vorhandenen Verluste. Aufgrund dessen ist die Bilanzierung aktiver latenter Steuern aus Verlustvorträgen daran gekoppelt, dass in den Planungsrechnungen der Unternehmen zukünftig stets positive zu versteuernde Einkommen zur Verrechnung prognostiziert werden. 

Im Zuge der Bilanzierung latenter Steuern ist es durch die Corona-Pandemie wahrscheinlicher, dass zukünftige positive zu versteuernde Einkommen gemindert oder nicht realisiert werden können. Zudem sind die Planungsrechnungen unsicherer.

Fazit

Die derzeitige Entwicklung der Renditesätze zeigt, dass sich der Niedrigzinstrend nach dem spürbaren Anstieg im März 2020 weiter fortsetzt. Daher sind die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf Pensionsrückstellungen für Stichtage nach dem 31.3.2020 eher marginal. Für Abschlüsse zum Stichtag 31.3.2020 dürfte der Anstieg der Renditesätze deutliche Effekte gehabt haben. Hierbei ist zu beachten, dass die Auswirkungen auf IFRS-Abschlüsse dabei stärker sind als auf HGB-Abschlüsse. 

Kurzfristig eintretende Schwankungen der Renditesätze sind aufgrund der Unsicherheiten rund um die Entwicklungen der Corona-Pandemie nicht auszuschließen, wie der deutliche Anstieg im März 2020 gezeigt hat. 

Im Hinblick auf die Bilanzierung latenter Steuern ist sowohl für die Rechnungslegung nach HGB als auch nach IFRS zu empfehlen, in den Planungsrechnungen verstärkt darauf zu achten, dass zukünftig positive zu versteuernde Einkommen realisiert werden können. Weiterhin sollte auf die Übereinstimmung der Annahmen mit den getroffenen Annahmen in anderen Werthaltigkeitsentscheidungen geachtet werden. Abschließend sollte darauf Rücksicht genommen werden, dass auch unterschiedliche Maßnahmen zur Krisenbewältigung Einfluss darauf haben können, ob in den Folgeperioden positive zu versteuernde Einkommen realisiert werden können oder nicht.  

Ähnliche Beiträge

Zurück

Andreas Stamm

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

Zum Profil von Andreas Stamm

Benedikt Owerdieck

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

Zum Profil von Benedikt Owerdieck

Kontakt

Nehmen Sie mit uns Kontakt auf

Breifumschlag Kontaktformular Breifumschlag +49 0228 81000 0 Breifumschlag Newsletter
Durch das Laden des YouTube Videos erklären Sie sich damit einverstanden, dass Cookies durch YouTube und Google gesetzt werden, und dadurch Daten an diese Anbieter übermittelt werden. Wir verarbeiten die Daten um die Zugriffe auf unsere YouTube-Videos analysieren zu können oder die Wirksamkeit unserer Werbung und Anzeigen auszuwerten. YouTube und Google verarbeiten die Daten auch zu eigenen Zwecken. Zudem erklären Sie sich auch damit einverstanden, dass Ihre Daten in die USA übermittelt werden, obwohl in den USA das Risiko besteht, dass US-Behörden zu Überwachungszwecken Zugriff auf Ihre Daten erhalten und Ihnen dagegen möglicherweise keine ausreichenden Rechtsschutzmöglichkeiten zustehen. Weitere Informationen finden Sie in unserer Datenschutzerklärung.
YouTube Video laden
Permalink