Verrechnungspreise: OECD veröffentlicht Leitlinien zu den Implikationen der Covid-19-Pandemie

Hintergrund

Unternehmen, die grenzüberschreitende Liefer- und Leistungsbeziehungen zu ausländischen verbundenen Unternehmen unterhalten, müssen sich bei der Preisgestaltung am sogenannten Fremdvergleich orientieren. Infolge der Covid-19-Pandemie stellt sich die Frage, welche Konsequenzen sich bei der Bestimmung und Prüfung konzerninterner Verrechnungspreise durch die Auswirkungen der Krise auf die nationalen und globalen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen ergeben. Damit diese Konsequenzen bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise zutreffend berücksichtigt werden, hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) am 18. Dezember 2020 Leitlinien zu den Implikationen der Covid-19-Pandemie auf Verrechnungspreise veröffentlicht. Diese Leitlinien richten sich sowohl an die Steuerpflichtigen als auch an die jeweiligen Finanzverwaltungen.

Leitlinien der OECD

Die OECD bestätigt, dass die wirtschaftlichen Folgen der Covid-19-Pandemie umfangreiche Auswirkungen auf die Gestaltung der Verrechnungspreise haben. Es sind jedoch grundsätzlich weiterhin die OECD Transfer Pricing Guidelines von 2017 anzuwenden. Die nun veröffentlichten Leitlinien ergänzen diese allgemeinen Leitlinien lediglich in Hinblick auf die Handhabung der durch die Covid-19-Pandemie ausgelösten Sondersachverhalte.

Die OECD hat folgende Themen identifiziert, die durch die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie beeinflusst wurden, und hierzu Stellung genommen:

  • Vergleichbarkeitsanalyse
  • Behandlung von Verlusten und durch die Covid-19-Pandemie verursachten Kosten
  • Behandlung staatlicher Unterstützungsprogramme
  • Auswirkungen auf Vorabverständigungsverfahren

Vergleichbarkeitsanalyse

Die Vergleichbarkeitsanalyse dient der Herleitung eines fremdüblichen Verrechnungspreises, indem die Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen mit vergleichbaren Transaktionen zwischen fremden Dritten verglichen werden. Dabei ist es wichtig, dass die für die Vergleichbarkeitsanalyse herangezogenen Fremddaten denselben wirtschaftlichen und tatsächlichen Grundvoraussetzungen unterliegen, damit diese einen Fremdvergleich ermöglichen. Dementsprechend können die Daten aus dem Jahr 2020 nicht uneingeschränkt mit historischen Daten vor dem Ausbruch der Covid-19-Pandemie verglichen werden, da diese unter verschiedenen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen ermittelt wurden, was sich auf die Preisgestaltung auswirken könnte.

Es ist einzelfallbezogen zu prüfen, ob die Folgen der Covid-19-Pandemie Auswirkungen auf die Vergleichbarkeitsanalyse bzw. die zugrunde liegenden Transaktionen haben könnten. Sollte dies der Fall sein, sind entsprechende Anpassungen vorzunehmen, damit die relevanten Veränderungen bei Ermittlung der Verrechnungspreise berücksichtigt werden. Dies gilt auch für bereits bestehende langfristige vertragliche Vereinbarungen, die durch die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie beeinflusst wurden. Hierfür ist zu fragen, ob fremde Dritte bei Berücksichtigung der veränderten wirtschaftlichen Situation infolge der Covid-19-Pandemie versucht hätten, entsprechende Anpassungen an den Vereinbarungen vorzunehmen.

Auch die zeitnahe Beschaffung von Daten über vergleichbare Transaktionen und Unternehmen wurde durch die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie zunehmend erschwert bzw. verzögert. Die Leitlinien enthalten daher eine Aufzählung von potenziellen Quellen, die für die Plausibilisierung bzw. Anpassung der Vergleichbarkeitsanalyse herangezogen werden könnten. So könnte beispielsweise eine Analyse der Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die Umsatzentwicklung oder ein Vergleich von internen Umsatzplanzahlen mit den tatsächlichen Werten herangezogen werden. Auch der Vergleich mit „verlustbringenden“ Vergleichswerten bzw. Fremddaten soll grundsätzlich (ausnahmsweise) möglich sein, wenn die anderen erforderlichen Vergleichskriterien erfüllt sind.

Als praktischer Lösungsansatz könnten die Finanzverwaltungen laut der OECD-Leitlinien dazu übergehen, die Verrechnungspreise anhand eines ergebnisorientierten Ansatzes („outcome testing approach“) zu ermitteln. Auch nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen oder die Verwendung mehrerer Verrechnungspreismethoden zur Analyse der Fremdüblichkeit könnten zielführend sein. Die Leitlinien halten die Finanzverwaltungen dazu an, bei der Prüfung der Fremdüblichkeit unter diesen erschwerten Bedingungen für das Jahr 2020 eine gewisse Flexibilität aufzubringen, um anschließende Streitigkeiten zu vermeiden. Die Steuerpflichtigen werden dazu angehalten, die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die Transaktionen mit verbundenen Unternehmen angemessen zu analysieren und zu dokumentieren.

Behandlung von Verlusten und durch die Covid-19-Pandemie verursachten Kosten

Die Covid-19-Pandemie hat in vielen Fällen negative Ergebnisauswirkungen und  auch zu Verlusten von Unternehmensgruppen für das Jahr 2020 geführt. Diese Verluste können einerseits in Form von „indirekten Kosten“ beispielsweise durch gesunkene Nachfrage oder Zwangsschließungen entstehen. Andererseits können solche Verluste auch „direkt“ (Covid-19-spezifische Kosten) im Zusammenhang mit den Folgen der Covid-19-Pandemie entstehen, beispielsweise durch Kosten für Hygienemaßnahmen oder Kosten für die Erfüllung notwendiger behördlicher Auflagen.

Die OECD-Leitlinien stellen folgende drei wesentliche Punkte zum Umgang mit den durch die Pandemie verursachten Kosten heraus:

  • Die Aufteilung von Risiken, die verbundene Unternehmen in Bezug auf eine Transaktion übernehmen, kann einen wesentlichen Einfluss darauf haben, ob die Aufteilung des mit einer Transaktion assoziierten Gewinns oder Verlusts als fremdüblich anzusehen ist. Dementsprechend sind die bereits bestehenden Leitlinien zur Analyse und Aufteilung von Risiken auch für die Berücksichtigung der durch die Covid-19-Pandemie verursachten Verluste anwendbar und von hoher Relevanz.
  • Weiterhin ist zu prüfen, wie außergewöhnliche, nicht wiederkehrende Betriebskosten, die durch die Covid-19-Pandemie verursacht werden, bei Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen aufzuteilen sind. Der Aufteilung dieser Kosten soll eine Analyse zugrunde liegen, die berücksichtigt, wie fremde Dritte solche Kosten unter vergleichbaren Umständen bei der Preisfindung berücksichtigen würden.
  • Die Covid-19-Pandemie hat die Möglichkeit eröffnet, bei Verträgen vorhandene Vertragsklauseln zur höheren Gewalt („force majeure“) anzuwenden, um bereits bestehende konzerninterne Vereinbarungen aufzuheben bzw. an die geänderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen anzupassen.

Weiterhin hat sich die OECD dazu geäußert, unter welchen Umständen sogenannte Routineunternehmen mit begrenztem Risikoprofil unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes Verluste erleiden können. Derartige Gesellschaften müssen aus Verrechnungspreissicht regelmäßig stabile (kleine) Gewinne erzielen. Gemäß den Leitlinien der OECD kann nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, dass auch Routineunternehmen kurzfristig Verluste erleiden können. Es sind jeweils die Umstände des Einzelfalls zu betrachten. Insbesondere ist auch das Risikoprofil des Routineunternehmens dafür entscheidend, ob dieses, gemessen am Fremdvergleichsgrundsatz, einen Verlust erleiden kann.

Behandlung staatlicher Unterstützungsprogramme

Um den wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Covid-19-Pandemie entgegenzuwirken, haben viele Staaten Unterstützungsprogramme bzw. Hilfsprogramme für die Wirtschaft aufgesetzt. Die Verfügbarkeit, Dauer und Inanspruchnahme solcher Unterstützungsprogramme können Auswirkungen auf die Ermittlung fremdüblicher Verrechnungspreise haben. Dies ist unabhängig davon, ob die staatliche Unterstützung dem Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe unmittelbar oder unabhängigen Parteien auf dem Markt gewährt wird, auf dem die Unternehmensgruppe tätig ist. Auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten werden die finanziellen Aspekte der staatlichen Unterstützung bei der Preisfindung berücksichtigt.

Dementsprechend erläutert die OECD, dass auch die Bedingungen und Auflagen staatlicher Hilfsprogramme im Zusammenhang mit der Covid-19-Pandemie berücksichtigt werden müssen, um ihre potenziellen Auswirkungen auf Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu bestimmen. Laut der Leitlinie ist dabei grundsätzlich eine Analyse der spezifischen Merkmale der staatlichen Unterstützung sowie der wirtschaftlichen Auswirkungen der Unterstützung auf die konzerninterne Transaktion durchzuführen und die Ergebnisse sind entsprechend zu berücksichtigen.

Aufgrund der von Staat zu Staat unterschiedlichen Unterstützungsprogramme und deren unterschiedliche Auswirkungen auf die lokale Wirtschaft kann es in der Praxis schwierig werden, verlässliche und detaillierte Informationen zu den Effekten der Hilfsprogramme zu beschaffen, mit denen eine entsprechende Analyse durchgeführt werden kann. Die Leitlinien erkennen es daher an, dass in Fällen, bei denen der Erhalt staatlicher Unterstützung wahrscheinlich keinen wesentlichen Einfluss auf die kontrollierte Transaktion hat, eine entsprechende Analyse in Bezug auf die Auswirkungen der staatlichen Unterstützungen nicht zwingend erforderlich ist.

Weiterhin können staatliche Unterstützungsprogramme Auswirkungen auf die Vergleichbarkeitsanalyse haben. So können Transaktionen zwischen fremden Dritten, die grundsätzlich die üblichen Vergleichbarkeitskriterien erfüllen, nicht als Vergleichsdaten für die Analyse von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen herangezogen werden, wenn eine der Transaktionen von staatlichen Unterstützungsprogrammen beeinflusst wird und die andere nicht.

Auswirkungen auf Vorabverständigungsverfahren

Die Leitlinien thematisieren abschließend, wie Vorabverständigungsverfahren („advance pricing agreements“) durch die Covid-19-Pandemie beeinflusst werden. Bei Vorabverständigungsverfahren handelt es sich um Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung im Bereich der Verrechnungspreise. In diesen wird vor der Verwirklichung von bestimmten Geschäftsbeziehungen bzw. Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen eine Methode zur Bestimmung von fremdüblichen Verrechnungspreisen festgelegt.

Da viele Vorabverständigungsverfahren für das Jahr 2020 bereits vor dem Ausbruch der Covid-19-Pandemie durchgeführt wurden, konnten diese die durch die Covid-19-Pandemie verursachten Folgen nicht berücksichtigen bzw. antizipieren. Die bereits bestehenden Vereinbarungen haben jedoch auch weiterhin Bestand und müssen befolgt werden. Es ist jedoch im Einzelfall auch möglich, dass vertraglich bestimmte wirtschaftliche Rahmenbedingungen („critical assumptions“) vereinbart wurden, die bei signifikanter Veränderung bzw. Verschlechterung dazu führen, dass die Vorabverständigung aufzuheben oder anzupassen ist.

Für derzeit laufende Verhandlungen über noch nicht abgeschlossene Vorabverständigungsverfahren sollte überlegt werden, eine entsprechende flexible Vereinbarung zu den Rahmenbedingungen zu ergänzen.

Fazit

Die Veröffentlichung von Leitlinien durch die OECD ist zu begrüßen, da sie sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Finanzverwaltungen Möglichkeiten aufzeigt, wie mit den Folgen der Covid-19-Pandemie in Bezug auf komplexe Verrechnungspreisfragen zu verfahren ist. Die OECD-Leitlinien sind dabei recht allgemein gehalten und müssen von den Unternehmen und Finanzverwaltungen „mit Leben gefüllt“ werden. Es wird deutlich, dass auf die Steuerpflichtigen zusätzliche Aufgaben in Bezug auf Dokumentation und Analyse der Folgen der Covid-19-Pandemie zukommen, um die Angemessenheit der Verrechnungspreise – speziell in den Jahren 2020 und 2021 – darzulegen.

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Benno Lange

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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