Leistungen des Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Kernaussage

Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 können auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden als Betriebsausgaben abziehbar sein.

Sachverhalt

Der Kläger erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes, auf dem er zusammen mit seinen Eltern auch wohnte, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit Nutzungsüberlassungsvertrag (NV) vom 01.07.2008 überließen die Eltern dem Kläger, der als Erbe des Hofes vorgesehen war, die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs. Die Pachtflächen wurden mit Zustimmung des Verpächters an den Kläger unterverpachtet. Dem Kläger oblag die ordnungsgemäße Bewirtschaftung des Betriebs. Zudem hatte er die auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten zu übernehmen.

In § 8 NV war als \"Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung\" folgendes vereinbart: \"Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen. Außerdem werden vom Nutzungsberechtigten die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser übernommen. Außer den unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 200,00 EUR insgesamt.“

Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 und 2009/2010 ermittelte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Bei den Sonderausgaben machte er \"dauernde Lasten aus Wirtschaftsüberlassungsvertrag\" in Höhe von insgesamt ca. 3.500 EUR geltend, die in Höhe von 2.400 EUR auf Barleistungen und in Höhe von 1.100 EUR auf Sachleistungen entfielen. Das Finanzamt erkannte die geltend gemachten dauernden Lasten mit Hinweis auf die gesetzliche Änderung der Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen bei Vereinbarungen eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages nicht an.

Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab, in der der Kläger anstelle des Sonderausgabenabzugs nunmehr den Betriebsausgabenauszug der Aufwendungen geltend machte. Zur Begründung führte es aus, dass die vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Dagegen legte der Kläger Revision ein.

Entscheidung

Der BFH gab dem Kläger Recht und entschied, dass die vom Kläger aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrag getragenen Aufwendungen größtenteils als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden können.

Zunächst stellt der BFH fest, dass aufgrund der geänderten Rechtslage ab 2008 ein Sonderausgabenabzug der geltend gemachten Altenteilsleistungen bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag nicht mehr möglich ist. Er verwies zugleich auf bereits bestehende Zweifel an der bisherigen steuerlichen Behandlung.

Für nach dem 31.12.2007 abgeschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge ist nach Ansicht der BFH nunmehr Folgendes zu beachten: Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag führt dazu, dass zwei land- und forstwirtschaftliche (luf) Betriebe entstehen, nämlich der (fortbestehende) Eigentumsbetrieb des Nutzungsverpflichteten und der wirtschaftende Betrieb des Nutzungsberechtigten. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wurde in Bezug auf die Nutzungsüberlassung seit jeher der Betriebsverpachtung gleichgestellt. Es die daher gerechtfertigt, die Regeln der Betriebsverpachtung im Grundsatz auch in Bezug auf die weiteren in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen zur Geltung zu bringen.

Der Nutzungsberechtigte und der Nutzungsverpflichtete beziehen bei Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags als Inhaber luf Betriebe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Folglich kann auch der Leistungsaustausch zwischen beiden Betrieben, nämlich einerseits die Nutzung des überlassenen Vermögens und andererseits die dafür zu erbringende Gegenleistung als betriebsbezogen und nach allgemeinen Grundsätzen als betrieblich veranlasst angesehen werden. Denn der Nutzungsberechtigte erbringt die Leistungen an den Nutzungsverpflichteten in der Regel für die Überlassung des landwirtschaftlichen Betriebs, um damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen. Es sei daher konsequent, solche Leistungen beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG und beim Überlassenden als Betriebseinnahmen (Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen.

Das FG habe dem NV allerdings zu Unrecht unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs insgesamt die steuerliche Anerkennung versagt. Es habe bei der ihm obliegenden Gesamtwürdigung des Vertrags nicht alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung einbezogen. So stellte der BFH fest, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig betrieblich und nicht privat veranlasst ist, so dass die Gegenleistungen, die für diese Überlassung erbracht wird grundsätzlich als Betriebsausgabe berücksichtigt werden kann. Vertraglich können dabei als Gegenleistung sowohl Geld- als auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein.

Insoweit hält der BFH die im Überlassungsvertrag klar und eindeutig vereinbarte Geldleistung von monatlich 200 €, sowie die für die Wohnungsnutzung anfallenden Sachleistungen (altenteilsähnliche Leistungen) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Da Wirtschaftsüberlassungsverträge üblicherweise zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen würden, sah bereits der X. Senat des BFH (Urteil v. 25.06.2014 X R 16/13, BStBl. 2014 II, S. 889) die typischen altenteilsähnlichen Leistungen im Rahmen des Fremdvergleichs nicht als steuerschädlich an.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist der Kläger allerdings zusätzlich verpflichtet, \"die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser\" zu übernehmen. Diese Verpflichtung überschreitet den Umfang der typischen Altenteilsleistungen erheblich. Die vom Kläger geschuldeten \"Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser\" gehen über die Gewährung freier Kost weit hinaus. Sie umfassen dem Wortlaut nach die gesamten Lebenshaltungskosten der Eltern des Klägers. Die vom Kläger hiernach geschuldeten Leistungen sind dem Grunde und der Höhe nach völlig unbestimmt. Die Vereinbarung in § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist daher nach Fremdvergleichsgrundätzen unüblich sowie nicht hinreichend klar und eindeutig. Sie hält auch in einer Gesamtschau mit den übrigen Vereinbarungen des NV einem Fremdvergleich nicht stand. Der Kläger kann folglich die auf der Grundlage von § 8 Abs. 1 Satz 2 NV an seine Eltern geleisteten Lebenshaltungskosten, auch soweit sie nur die Beköstigung betreffen, nicht als Betriebsausgaben abziehen.

Dies führt --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- jedoch nicht dazu, dem NV insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt. Das ist hier nach Ansicht des BFH indes nicht der Fall. Die Übernahme der Lebenshaltungskosten kann aus dem Vertragsverhältnis des Klägers zu seinen Eltern über die Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus Konsequenzen für die ertragsteuerliche Anerkennung des NV im Übrigen ergeben.

Konsequenz

Bei der ertragsteuerlichen Anerkennungen eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages stellt der BFH, in seinen beiden Urteilen v. 12.07.2017 – VI R 59/15 und VI R 60/15, danach entscheidend auf eine Abgrenzung von Betriebsausgaben einerseits und privaten Zuwendungen bzw. Unterhaltsleistungen anderseits ab.

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