Gehaltslieferung bei Pflanzennutzung durch Biogasanlage

Kernaussage

Das FG Rheinland-Pfalz beurteilt die Lieferung von Biomasse an eine Biogasanlage und die Rücklieferung der Gärreste im Rahmen einer „Vereinbarung über die Lieferung von Energien in Biomasse“ als Gehaltslieferung.

Sachverhalt

Die Klägerin GmbH & Co. KG betreibt eine Biogasanlage. Die Biomasse zur Biogaserzeugung erwirbt die KG von dem Landwirt L. Die bei der Produktion des Biogases anfallenden Gärreste werden an das L zurückgegeben. Die Lieferung der Biomasse bzw. die Rücklieferung des Gärreste beruhen auf der „Vereinbarung über die Lieferung von Energie in Biomasse“ zwischen den beiden Parteien. Nach dieser Vereinbarung sind „die Vertragsparteien sich einig, dass die Lieferung seitens des L nur eine Gehaltslieferung darstellt. Das heißt konkret, dass die Biomassesubstanz im Eigentum der Landwirtschaft verbleibt und die Lieferung ausschließlich in Form von Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Nutzung durch die KG betrifft. Die Biomassesubstanz kommt nach energetischer Verwertung zur Landwirtschaft zurück“.

Im Rahmen einer Außenprüfung war die Prüferin der Auffassung, dass die KG die bei der Biogaserzeugung entstehenden Gärreste unentgeltlich überlasse, so dass diese zu versteuern seien. Denn eine Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG müsse sich auf einen Gegenstand beziehen, der einen lieferfähigen Gehalt habe. Das Finanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüferin und ändert die Umsatzsteuerfestsetzung. Der Einspruch der KG blieb ohne Erfolg.

Entscheidung

Die von der KG erhobene Klage ist begründet. Das Finanzamt hat zu Unrecht eine unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Lieferung der Pflanzensubstrate an die KG stellt vielmehr eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG dar.

Der Lieferer will in den Fällen einer Gehaltslieferung von vornherein einen bestimmten Teil der Bestandteile zurückerhalten. Die Versteuerung der Rückgabe dieser Bestandteile würde aber einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise widersprechen, weil nach dem Willen der Beteiligte diese Bestandteile gar nicht Gegenstand des Leistungsaustausch sein sollten. Gegenstand einer Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG ist nicht der hingegebene Gegenstand -die Rohware-, sondern nur deren Hauptbestandteil. Deshalb liegt eine Gehaltslieferung nur vor, wenn der Wille der an dem Rechtsgeschäft Beteiligten darauf gerichtet ist, dass von der hingegebenen Rohware nur deren Hauptbestandteil -i.d.R. ein ideeller quantitativer Anteil- Gegenstand der Lieferung sein soll. Der Lieferer verschafft damit kraft gesetzlicher Fiktion nur an dem Hauptbestandteil Verfügungsmacht. Somit findet auch keine Rücklieferung der Nebenerzeugnisse oder Abfälle statt, weil diese während der Bearbeitung oder Verarbeitung der Ware weiterhin in der Verfügungsmacht des Lieferer verblieben waren. Unschädlich ist es, wenn der Aggregatzustand der zurück gelierten Stoffe verändert ist -z.B. gasförmig statt fest oder gefroren statt flüssig- oder wenn die Nebenerzeugnisse oder Abfälle einer Bearbeitung unterzogen werden.

Im Streitfall haben die Parteien vereinbart, dass bei der Lieferung der Pflanzensubstrate L an die KG die Biomassesubstanz im Eigentum der Landwirtschaft verbleibt und die Lieferung ausschließlich von Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Verwertung durch die KG erfolgt und die Biomassesubstanz nach energetischer Verwertung zur Landwirtschaft zurückkommt. Entsprechend dieser Vereinbarung hat die KG die Gärreste der gelieferten Pflanzensubstrate nach der Biogaserzeugung an das Landschaftsunternehmen zurückgegeben. Gegenstand der Lieferung sind damit nur die in Biogas umgewandelten Inhaltsstoffe der Pflanzensubstrate, da die nichtgenutzten Gärreste an das Landschaftsunternehmen zurückgegeben wurden. Dies war auch von vornherein ohne gesondertes Entgelt verbindlich vereinbart und entsprach der Interessenlage des L, da der Gärrest als Dünger bei dem weiteren Anbau der Pflanzensubstrate genutzt werden konnte. Damit ist der Tatbestand des § 3 Abs. 5 Satz 1 UStG erfüllt und eine Gehaltslieferung gegeben.

Hinweis

Dieses Urteil steht der Dienstanweisung der Finanzverwaltung entgegen. Es ist "nach Übereinkunft der Umsatzsteuer-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sowohl aus rechtlichen Gründen als auch zur Vermeidung von Abgrenzungsfragen sachgerecht, bei der Abgabe von Biomasse durch Landwirte an Betreiber von Biogasanlangen regelmäßig nicht von Gehaltslieferungen auszugehen" (vgl. Oberfinanzdirektion Magdeburg, VV ST vom 8. März 2011 - 08 S 7410-20-St 244, in juris), weil "das Biogas der Biomasse nicht etwa nur entzogen" wird, sondern "erst im Rahmen der anaeroben Vergärung" entsteht (vgl. Oberfinanzdirektion Niedersachsen, Vfg. vom 30. November 2010 - S 7100-658-St 172, in juris).

Das FG hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssachte die Revision zugelassen.

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