Erhaltungsaufwand bei Ersatz der vorhandenen Heizungsanlage durch Blockheizkraftwerk

Kernaussage

Aufwendungen für ein Blockheizkraftwerk, das als Ersatz für eine defekte Heizung in ein Wohnzwecken dienendes Vermietungsobjekt eingebaut wird, stellen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar.

Sachverhalt

Die Eheleute E erzielten unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für eines der Objekte machten sie sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand (u.a.) für ein Blockheizkraftwerk geltend. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in den Erstveranlagungsbescheiden zur Einkommensteuer erklärungsgemäß in Ansatz gebracht. In dem Bericht zur Außenprüfung wurde ausgeführt, dass die vorhandene Heizungsanlage im Vermietungsobjekt durch den Einbau eines BHKW erneuert wurde. Nach der Auffassung des Betriebsprüfers hatten die E durch den Einbau des Blockheizkraftwerkes ein Gewerbe „Wärme- und Kälteversorgung“ begründet und das BHKW sei als selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln. Die Betriebskosten setzten sich zusammen aus den im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigten Anschaffungskosten für das BHKW, der abzugsfähigen Vorsteuer auf die Anschaffungskosten und der Stromlieferung an die Stadtwerke nebst Vorsteuer.

Entscheidung

Die hiergegen gerichtete Klage war überwiegend begründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre sind rechtswidrig, soweit der Beklagte die Aufwendungen der E für das Blockheizkraftwerk nicht als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zugelassen hat.

Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude. Die Herstellung und Erzeugung von Strom ist grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG zu beurteilen. Im vorliegenden Fall wurde der Strom überwiegend an die Mieter verkauft, sodass auch dies als unselbständige Nebenleistungen zu den Vermietungseinkünften i.S. des § 21 EStG zu qualifizieren sein kann. Die Frage nach der Zuordnung der Einkunftsart kann aber vorliegend dahinstehen, denn die durch das Blockheizkraftwerk verursachten Kosten sind (mit derselben steuerlichen Auswirkung) entweder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG oder – soweit sie auf einen Gewerbebetrieb "Wärme- und Stromerzeugung" entfallen würden - als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG zu berücksichtigen.

Die Auffassung des FA, die streitigen Aufwendungen für das Blockheizkraftwerk könnten nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden, ist nach Auffassung des FG unzutreffend. Voraussetzung für die Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 und 2 EStG ist, dass das eingebaute Blockheizkraftwerk als separates Wirtschaftsgut gegenüber dem Gebäude bewertet werden muss. Dies richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage ist nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertig anzusehen, sodass das BHKW ein wesentlicher Bestandteil i.S.d. § 94 Abs. 2 BGB darstellt und somit als unselbständiger Gebäudeteil kein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt. Die in Gebäude eingebaute Heizanlage hat in erster Linie die Funktion, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen, um so seine Aufgabe, Menschen als Wohn- oder Arbeitsraum zu dienen, zu erfüllen. Deshalb ist eine in das Gebäude eingebaute Heizanlage grundsätzlich als Gebäudebestandteil anzusehen. Zudem liegt der eigentliche Zweck des BHKW in der Beheizung des Gebäudes, sodass dieses nicht als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren ist. Das Blockheizkraftwerk rechnet damit nicht zu den selbständigen beweglichen Wirtschaftsgütern, sondern bleibt als wesentlicher Bestandteil unselbständiger Teil des Gebäudes. Da das Blockheizkraft als Ersatz für eine schon vorhandene Heizungsanlage (Renovierungsfall) in das Gebäude eingebaut wurde, handelt es sich steuerlich um (sofort abzugsfähigen) Erhaltungsaufwand. Die zur Inbetriebnahme erforderlichen Kosten sind daher nach § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG sofort im Jahr der Verausgabung (also nicht nur im Wege der AfA) abzugsfähig.

Hinweis

Dieses Urteil ist rechtskräftig geworden, da die Revision des FA (Az. IX R 36/14) zurückgenommen worden ist.

Die Auffassung, dass ein in einem Gebäude eingebautes Blockheizkraftwerk nicht mehr wie ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut, sondern als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes zu behandeln ist, wurde zudem auch von der Finanzverwaltung übernommen und wird unter Berücksichtigung einer Übergangsregelung angewendet ( z.B. LfSt Bayern v. 11.01.2016 S-2240 1.1 – 6/7 St 32).

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