BFH erleichtert gewinnneutrale Realteilung

Kernaussage

Eine Realteilung kann auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmen fortgesetzt wird.

Sachverhalt

Die Klägerin G war zu 20 % an einer Freiberuflersozietät beteiligt, die neben ihrer Hauptniederlassung eine Zweigniederlassung in einer anderen Stadt unterhielt und ihren Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelte. Mit Schreiben aus dem Jahr 2005 stellte die Sozietät beim FA einen Antrag auf Erteilung einer „verbindlichen Auskunft“ über die Folgen des Ausscheidens der G gegen die Übernahme der Zweigniederlassung und einer bist zu ihren 65. Lebensjahr zu zahlenden monatliche Rente. Das Finanzamt erteilte der Sozietät die Auskunft, die G könne aus der Sozietät grundsätzlich nach Realteilungsgrundsätzen i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zu Buchwerten ausscheiden. Eine ihr aus diesem Anlass gewährte Rente führte bei ihr zu einem Veräußerungsgewinn und bei den zurückbleibenden Gesellschaftern zu zusätzlichen Anschaffungskosten. Ende 2005 schied die G aus und übernahm 2006 die Zweigstelle. Die Hauptniederlassung wurde von den übrigen Gesellschaftern unter der bisherigen Bezeichnung fortgeführt. Zudem sicherte die Sozietät eine Rente zu, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war. Im November reichte die Sozietät die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 ein und erklärte darin einen Gesamtgewinn der Gesellschaft von ungefähr 2,3 Mio. Euro, von dem auf die G ein laufender Gewinn in Höhe von 850 Euro und ein Veräußerungsgewinn von ungefähr 600.000 Euro entfiel. In Höhe des Veräußerungsgewinns wurden bei den verbliebenen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung Verluste abgezogen. Im Rahmen einer Außenprüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der erklärte Veräußerungsgewinn laufender Gewinn in der Form eines Übergangsgewinns sei. Der Gewinn aus dem Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung sei von der G zusätzlich zu versteuern und bei den verbliebenen Gesellschaftern als Aufwand zu berücksichtigen. Die G begehrte hingegen, den auf sie entfallenden Gewinn auf 850 € herabzusetzen. Das FG gab der Klage statt.

Entscheidung

Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Das FA hat dem Grund nach zu Recht der G neben den laufenden Gewinn von 850 Euro einen weiteren Gewinn zugerechnet. Denn das Ausscheiden der G aus der Sozietät gegen Erhalt der Zweigniederlassung und der Rente stellt eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Wird eine Gesellschaft aufgelöst, führt diese Betriebsaufgabe für die Gesellschafter grundsätzlich zu einer Gewinnrealisation. Dies kann durch eine sog. Realteilung verhindert werden, wenn die bisherigen Gesellschafter das Betriebsvermögen der Gesellschaft unter sich aufteilen und es bei ihnen Betriebsvermögen bleibt. Die Realteilung setzte aber bislang die Beendigung der Gesellschaft voraus.

Der BFH hält an dieser engen Definition der Realteilung jedoch nicht mehr fest. Soweit der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Übereignung eines Teilbetriebs erfüllt wird, der weiterhin Betriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters bleibt, liegt –in Abänderung des bisher vom BFH vertretenen engen Realteilungsbegriffs– eine nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgsneutrale Realteilung vor. Erhält der Gesellschafter für sein Ausscheiden daneben eine Geldrente, welche die Gesellschafter aus ihrem Privatvermögen oder die Gesellschaft aus künftigen Erträgen zu leisten haben, erfüllt der ausscheidende Gesellschafter gleichwohl insgesamt einen Veräußerungstatbestand nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG sind der nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusetzende Wert (Buchwert) des Teilbetriebs und der Kapitalwert der Rente im Zeitpunkt des Ausscheidens, so dass nur hinsichtlich der Rente eine Gewinnrealisierung gegeben ist.

Eine Teilbetriebsübertragung kann nunmehr im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich gewinnneutral erfolgen. Die Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. Dies trifft nicht nur auf die Auflösung einer Gesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters zu. Unerheblich war im vorliegenden Fall auch, dass der auswärtigen Niederlassung zuvor erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Trotz der nunmehr angenommenen Realteilung realisierte die G einen Veräußerungsgewinn, da die Sozietät ihr daneben eine Rente zugesagt hatte, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war. Da die Sozietät ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte, musste sie zudem zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) übergehen, was wiederum zu einem Übergangsgewinn oder -verlust der Beteiligten führte.

Zudem hat der BFH die Bindungswirkung der verbindlichen Zusage, die das Finanzamt vor der Realteilung über deren steuerliche Folgen erteilt hatte, verneint. Eine verbindliche Zusage entfaltet ihre Bindungswirkung nämlich stets nur zugunsten, nicht aber zulasten des Steuerpflichtigen. Betrifft sie mehrere Steuerpflichtige wie bei einer einheitlichen und gesonderten Feststellung einer Gesellschaft, so müssen sich alle Feststellungsbeteiligten einvernehmlich auf sie berufen. Daran fehlte es im vorliegenden Fall aber. Ob dabei ein Verstoß gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht vorlag, war unerheblich.

Hinweis

Mit dieser Entscheidung locker der BFH seine bisherige, restriktive Entscheidungspraxis in derartigen Fällen.

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