Bewertung verpachteter Ackerflächen für Zwecke der Erbschaftsteuer

Kernaussage

Der II. Senat des BFH hat entschieden, dass der bewertungsrechtliche Begriff "Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" tätigkeitsbezogen ist. Zivilrechtliches Eigentum an Grund und Boden oder am Besatz ist unerheblich. Außerdem entschied er, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nur ausnahmsweise geführt werden kann, wenn der festgestellte Wert das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verletzt. 

Sachverhalt

Die am 18.09.2015 verstorbene Erblasserin war Eigentümerin verschiedener Grundstücke, die zum Teil als Ackerland genutzt wurden. Der Kläger ist Alleinerbe der Erblasserin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.02.2016 veräußerte er die Grundstücke zu einem Gesamtkaufpreis von 292.000 €. Das Lagefinanzamt stellte mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 18.09.2015 für Zwecke der Erbschaftsteuer für die als Ackerland genutzten Flächen als Art der wirtschaftlichen Einheit "Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" und als Wert der wirtschaftlichen Einheit einen Grundbesitzwert in Höhe von 238.668 € fest. Dabei setzte das FA den Liquidationswert (§ 166 BewG) an. 

Der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes, den der Kläger u.a. damit begründete, es liege zwar landwirtschaftliches Vermögen vor, nicht aber ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, blieb erfolglos. In der Klagebegründung trug der Kläger insbesondere vor, dass für die Höhe des festzustellenden Grundbesitzwerts auf einen anteilig erzielten Verkaufspreis in Höhe von 196.100 € als niedrigerer gemeiner Wert abzustellen sei. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, dass zwar grds. der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch einen zeitnahen Verkauf möglich sei. Erforderlich sei aber, dass sich der vom FA festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweise. Dies sei im Streitfall nicht gegeben, da der festgestellte Grundstückswert den (anteilig) vereinbarten Kaufpreis nur um das 1,217-fache übersteige. Dagegen richtete sich die Revision des Klägers. 

Entscheidung

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist. Die Feststellungen des FG tragen nach Auffassung des FH nicht dessen Schlussfolgerung, dass die Erblasserin einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterhalten habe. Der II. Senat könne auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob auf den Kläger ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft übergegangen sei. Von der Beantwortung dieser Frage hänge jedoch ab, nach welchen Vorschriften die typisierende Bewertung durchzuführen ist und an welche Voraussetzungen der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts geknüpft ist.

Die Wertfeststellung nach § 22 Abs. 1 BewG und die Artfeststellung nach § 22 Abs. 2 BewG seien jeweils, auch wenn sie in einem Bescheid verbunden sind, selbständige Feststellungen, die gesondert in Bestandskraft erwachsen können. Ist die Artfeststellung bestandskräftig geworden, ist sie bei der Wertfeststellung nicht mehr zu prüfen, sondern der Wertermittlung zugrunde zu legen.

Im Streitfall sei die Artfeststellung "Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" für die Wertfeststellung jedoch nicht bindend, denn sie sei ebenso wie die Wertfeststellung Gegenstand des Verfahrens. Der Kläger habe mit seinem Einspruch wie auch mit seiner Klage beide Feststellungen angegriffen. 

Nach § 12 Abs. 3 ErbStG ist Grundbesitz i.S. des § 19 BewG, zu dem nach § 19 Abs. 1 BewG auch Betriebe der Land- und Forstwirtschaft gehören, mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 2 BewG sind für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermitteln. Wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist gemäß § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nach § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das bedeutet, dass eine Bewertung nach den für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen geltenden Grundsätzen nur erfolgen kann, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter zu einem entsprechenden Betrieb gehören.

Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG ist Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Diese Vorschrift knüpft an eine bestimmte Nutzung des Bodens, aber nicht an das Eigentum am Boden an. Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft hat demnach derjenige inne, der Land- und Forstwirtschaft betreibt. Der Betriebsbegriff ist tätigkeitsbezogen. Zivilrechtlichen Eigentums an Grund und Boden oder am Besatz bedarf es nicht (vgl. BFH v. 25.11.2020 - II R 9/19).

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG. Die land- und forstwirtschaftliche Zweckbestimmung für den Betrieb eines Dritten reiche nicht aus, land- und forstwirtschaftliches Vermögen beim Eigentümer zu begründen. Dies widerspräche dem tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriff.

Ein Umkehrschluss aus § 160 Abs. 7 BewG bestätigt nach Auffassung des II. Senats dieses Ergebnis. Nach § 160 Abs. 7 Satz 1 BewG bilden einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch Stückländereien, die als gesonderte wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind. Nach Satz 2 der Vorschrift sind Stückländereien einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind. Daraus folge, dass einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, die die in § 160 Abs. 7 BewG normierten Voraussetzungen nicht erfüllten, namentlich die 15-Jahre-Frist unterschritten, grundsätzlich bei dem Eigentümer keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden können.

Nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung im Ganzen könne darüber hinaus auch beim Verpächter ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als ruhender Betrieb fortbestehen.
Ausgehend davon sei die Vorentscheidung aufzuheben gewesen.

Die Sache war nicht spruchreif.

Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen (implizit vorausgesetzte) Schlussfolgerung, dass die Erblasserin einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterhalten habe. Das FG habe insoweit nur festgestellt, dass die vererbten Grundstücke teilweise als Ackerland genutzt und zum Bewertungsstichtag für weniger als 15 Jahre zur Nutzung überlassen worden seien. Hieraus sei nur zu folgern, dass jedenfalls keine Stückländereien vorlagen. Es lasse sich aber nicht ersehen, ob die Erblasserin im Übrigen einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innehatte. Diese Prüfung werde das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sollte das FG dabei zu dem Ergebnis kommen, dass auf den Kläger ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft übergegangen ist, hätte das FA die Höhe des Grundbesitzwerts prinzipiell zutreffend mit dem Liquidationswert in Höhe von 238.668 € gesondert festgestellt. Sollte das FG hingegen zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft geerbt habe, wäre der streitgegenständliche Feststellungsbescheid aufzuheben.

Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass auf den Kläger ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft übergegangen sei, hätte das FA die Höhe des Grundbesitzwerts prinzipiell zutreffend mit dem Liquidationswert in Höhe von 238.668 € gesondert festgestellt.

Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit grundsätzlich mit dem Liquidationswert nach § 162 Abs. 3 Satz 1 BewG. Gleiches gilt für die Bewertung einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 Satz 1 BewG). Ausnahmen hiervon gelten bei einer Reinvestition des jeweiligen Veräußerungserlöses in einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (§ 162 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 BewG). Bei der Ermittlung des Liquidationswerts nach § 166 Abs. 1 BewG ist der Grund und Boden i.S. des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten zu bewerten. Zur Berücksichtigung der Liquidationskosten ist der ermittelte Bodenwert um 10 % zu mindern.

Der Kläger hat die Grundstücke fünf Monate nach dem Bewertungsstichtag veräußert, ohne den Veräußerungserlös wieder in einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu investieren. Das FA habe daher zu Recht den Liquidationswert nach § 166 BewG zur Bewertung herangezogen und dessen Höhe entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen korrekt mit 238.668 € festgestellt. Der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts scheidet nach den Feststellungen des FG vorliegend aus.

Für den nach §§ 162 bis 164 BewG für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusetzenden Wert des Wirtschaftsteils sieht das Gesetz im Fortführungsfalle den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts vor. Im Rahmen des § 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG ist die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts für den Grund und Boden aber nicht eröffnet. 

Allerdings habe der II. Senat bereits entschieden, dass zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot der Steuerpflichtige auch bei der Veräußerung von Flächen, die einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen waren, entsprechend § 165 Abs. 3 Halbsatz 1 und § 198 BewG den Nachweis eines vom Liquidationswert wesentlich abweichenden niedrigeren gemeinen Werts erbringen könne, etwa durch ein Sachverständigengutachten oder durch einen zeitnahen Verkauf (vgl. BFH v. 30.01.2019 - II R 9/16). 

Das Übermaßverbot sei allerdings nur dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Bewertung extrem über das normale Maß hinausgehen. Dies erfordere den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, der den festgestellten Grundstückswert so erheblich unterschreite, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist. Extrem über das normale Maß hinaus gehe beispielsweise das Dreifache des gemeinen Werts bzw. das rund 1,4-fache eines sich aus dem Bodenrichtwert errechneten Verkehrswerts. Eine Bewertungsdifferenz von 10 % sei hingegen als Folge der typisierenden Bewertungsmethode aufgrund der mit der Wertschätzung verbundenen Ungenauigkeit hinzunehmen. Im vorliegenden Fall wäre das grundgesetzliche Übermaßverbot nach den Feststellungen des FG nicht verletzt.

Der II. Senat hat für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts in Fällen des § 166 BewG bislang keine konkrete Grenze für die Verletzung des Übermaßverbots festgelegt. Unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung hält es der II. Senat für angemessen, eine Verletzung des Übermaßverbots regelmäßig erst dann zu bejahen, wenn der vom FA festgestellte Grundstückswert den nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert um 40 % oder mehr übersteigt.

Da nach den bisherigen Feststellungen des FG der vom FA nach § 166 BewG ermittelte Grundbesitzwert den vom Kläger durch den zeitnahen Verkauf nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert nur um 21,7 % übersteigt, sei das verfassungsrechtliche Übermaßverbot im Streitfall nicht verletzt. 

Sollte das FG hingegen zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger keinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft geerbt habe, wäre der streitgegenständliche Feststellungsbescheid aufzuheben. Das FA hätte dann erneut eine Bewertung der Grundstücke durchzuführen; diesmal nach den Vorschriften über die Bewertung von Grundvermögen. Dem Kläger stünde in einem solchen Fall nach § 198 BewG der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts offen.

Hinweis

Der II. Senat des BFH hat zwar nicht abschließend entschieden, aber seinen Urteilsgründen ist zu entnehmen, dass für weniger als 15 Jahre verpachtete Ackerflächen, die vom Übergeber nicht selbstbewirtschaftet sind (tätigkeitsbezogene Betrachtung), s. E. keinen Betrieb der LuF und damit kein luf Vermögen darstellen (anders bei Betriebsverpachtung). 

Zu dieser Auslegung bestehen Bedenken. Zum einen hat sich der II. Senat nicht mit der abweichenden Verwaltungsauffassung (z.B. in R B 160.1 (6) ErbStR) auseinandergesetzt, die der bisherigen Praxis entspricht.

Zum anderen geben auch die Gesetzesmaterialien keinen Anlass zu einer entsprechend einschränkenden Auslegung. Die Begründung zu § 158 BewG (BT-Drs. 16/7918, Seite 41) lautete: „Die Regelung definiert den tätigkeitsbezogenen Begriff der Land- und Forstwirtschaft. Der Sammelbegriff umfasst neben der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft auch den Weinbau, den Gartenbau und die sonstigen Betriebszweige. Zugleich regelt § 158 den Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Dienen Wirtschaftsgüter nach ihrer Zweckbestimmung einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dauerhaft zur planmäßigen und ständigen Bewirtschaftung, werden sie unter objektiven Gesichtspunkten dieser Vermögensart zugerechnet.“

Danach definiert der Gesetzgeber den „tätigkeitsbezogenen Begriff“ nach den diversen luf Tätigkeiten/Nutzungen, denen die Wirtschaftsgüter (insbesondere Flächen) dienen. Ohne darauf abzustellen, dass sie beim Eigentümer einer entsprechenden Tätigkeit dienen müssen. Insoweit hat der Gesetzgeber die bereits vor der Erbschaftsteuerreform bestehenden Abgrenzungskriterien übernommen. 

Außerdem hat sich der BFH nicht mit der Regelung des § 159 Abs. 1 BewG auseinandergesetzt, wonach land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen dann dem Grundvermögen zuzurechnen sind, wenn nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, insbesondere als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke, dienen werden. Denn hier ist der Umkehrschluss geboten, dass luf genutzte Flächen, egal vom wem sie genutzt sind, dem luf Vermögen zuzuordnen sind, wenn sie in absehbarer Zeit nicht anderen als luf Zwecken dienen.

Ebenso ist der Umkehrschluss den der II. Senat aus § 160 Abs. 7 BewG zieht nicht nachvollziehbar. Es wird akzeptiert, dass Flächen, die am Besteuerungszeitpunkt für mindestens 15 Jahre verpachtet sind, als Stückländereien einen Betrieb der LuF bilden. Ist die Pachtdauer kürzer, soll allein dies dafür sprechen, dass kein luf Vermögen vorliegen soll.
Es bleibt zum einen abzuwarten, wie das FG Mecklenburg-Vorpommern im zweiten Rechtsgang mit den Rechtsfragen umgeht. Außerdem bleibt abzuwarten, wie die FinVerw sich mit dem Urteil auseinandersetzt. Von den Verbänden wäre mindestens eine Übergangsregelung geltend zu machen, wenn sich die hier dargestellte Auffassung des II. Senats durchsetzen sollte.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 16.11.2022 - II R 39/20