Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten bei Überentnahmen im Rückwirkungszeitraum

Hintergrund

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft, hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich gemäß § 20 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn neben anderen Voraussetzungen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; im Falle von negativem Eigenkapital muss dies durch einen Zwischenwertansatz kompensiert werden. Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Einbringung darf auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, in dem das eingebrachte Betriebsvermögen zivilrechtlich auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Insofern können zwischen dem steuerlichen und dem zivilrechtlichen Übertragungszeitpunkt maximal acht Monate liegen (sogenannter Rückwirkungszeitraum). Im Rückwirkungszeitraum vorgenommene Entnahmen und Einlagen sollen nicht bereits der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden, da ansonsten verdeckte Einlagen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen festzustellen wären. Vielmehr mindern die Entnahmen bzw. erhöhen die Einlagen die Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft. Höchstrichterlich nicht geklärt war bislang die Frage, was passiert, wenn das Betriebsvermögen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einen positiven Wert aufweist, jedoch der Saldo der Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum höher ist als dieses positive Betriebsvermögen.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Gemäß Umwandlungssteuererlass der Finanzverwaltung soll dies zwangsläufig zu einer Wertaufstockung führen. In der Literatur wurde der Zwang zum Zwischenwertansatz und damit die Versteuerung eines Veräußerungsgewinns beim Einbringenden kritisiert. Der Bundesfinanzhof ist in seinem Urteil vom 7.3.2018 nun der Ansicht der Finanzverwaltung nicht gefolgt. Entnahmen im Rückwirkungszeitraum einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG alte Fassung (2002) sollen vielmehr zu negativen Anschaffungskosten des Einbringenden führen können. Somit entsteht auf Ebene des Einbringenden die Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Gesellschaftsanteile.

Hinweise

Das Urteil ist zwar zu § 20 UmwStG alte Fassung ergangen, die Urteilsgrundsätze sollten unserer Auffassung nach aber gleichermaßen im Rahmen des § 20 UmwStG in der aktuellen Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) gelten. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf dieses für die Steuerpflichtigen erfreuliche Urteil reagieren wird. In jedem Fall sollten entsprechende Bescheide offengehalten werden. Im Hinblick auf das Einspruchsverfahren ist zu beachten, dass nicht die übernehmende Kapitalgesellschaft selbst Einspruch gegen den Bescheid einlegen kann. Denn der Zwischenwertansatz führt bei ihr zu höherem Abschreibungspotential, sie ist dadurch nicht beschwert. Vielmehr obliegt es dem Einbringenden, gegen den Körperschaftsteuerbescheid beim für die übernehmende Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt Einspruch einzureichen (sogenannte Drittanfechtung).

Benno Lange

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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