Ausfall von Darlehensforderungen ist steuerlich abzugsfähig

Hintergrund

Mit Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 hat es einen Paradigmenwechsel bei der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben. Waren bis dahin grundsätzlich nur laufende Erträge steuerpflichtig, sollte mit der Gesetzesänderung eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen erreicht werden. Entsprechend sind Veräußerungsgewinne aus Kapitalvermögen seitdem grundsätzlich und unabhängig von Haltedauern bzw. Spekulationsfristen zu versteuern. Im Gegenzug sind Verluste abzugsfähig, allerdings insofern nur eingeschränkt verwertbar, als sie lediglich mit bestimmten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen (§ 20 Abs. 6 EStG).

Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt auch die Rückzahlung (z.B. eines Darlehens) als „Veräußerung“. Umstritten war, ob auch dann eine (verlustrealisierende) Veräußerung anzunehmen ist, wenn ein Darlehensgeber mit seiner Forderung ausfällt, also eine Rückzahlung von Null vorliegt. Die Finanzverwaltung hat dies abgelehnt. Der Bundesfinanzhof ist dem nicht gefolgt.

Sachverhalt

Der Kläger gewährte einem Dritten im Jahre 2010 ein mit 5 % p.a. zu verzinsendes Darlehen in Höhe von ca. 24.000 €. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde dann im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von ca. 19.000 € zur Insolvenztabelle an und erklärte in dieser Höhe negative Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 EStG. Das Finanzamt hat eine Berücksichtigung abgelehnt.

Entscheidung

Der VIII Senat des Bundesfinanzhofs hat dem Kläger mit Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15) recht gegeben. Folge des vorbeschriebenen Paradigmenwechsels sei es, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung zu einem gemäß § 20 Abs. 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt. Insoweit sei eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die – ohne Berücksichtigung der nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen – unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass über bereits gezahlte Beträge hinaus keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden.

Die Gleichstellung der Rückzahlung zu Null mit einer verlustrealisierenden Veräußerung folge auch aus dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz der Folgerichtigkeit, denn wenn die Rückzahlung einer Kapitalforderung über den Anschaffungskosten (z.B. beim seinerzeitigen Ankauf der Forderung unter dem Nennwert) einen steuerpflichtigen Gewinn zur Folge hat, müsse auch eine Rückzahlung unter den Anschaffungskosten zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen. Des Weiteren weist der Bundesfinanzhof zutreffend darauf hin, dass es wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied mache, ob der Steuerpflichtige die Forderung kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie – weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft – behält. In beiden Fällen erleide der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müsse.

Was den Zeitpunkt der Verlustrealisierung anbelangt, so liege ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls allerdings erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reiche hierfür in der Regel nicht aus; etwas anderes gelte dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Der späteste Zeitpunkt der Verlustrealisierung ist der Abschluss des Insolvenzverfahrens.

Konsequenzen

Verluste aus privaten Darlehen, aber auch Schuldverschreibungen sind damit steuerlich abzugsfähig. Die Entscheidung ist folgerichtig und zu begrüßen, da damit wirtschaftlich gleiche Tatbestände auch steuerlich gleich behandelt werden. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung besteht jedoch eine gewisse Rechtsunsicherheit; ähnlich wie bei Aufgabeverlusten aus Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG sollten die Verluste daher vorsichtshalber im frühestmöglichen Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden. Unseres Erachtens spricht vieles dafür, dass diese Grundsätze dann auch für entsprechende Verluste aus Aktien (Beteiligungsquote < 1 %) und Optionsscheinen gelten.

Negative Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG haben den Nachteil, dass sie nur eingeschränkt, insbesondere nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen. Fraglich ist, ob man insbesondere in den Fällen zu einem anderen Ergebnis gelangt, in denen das Darlehen einer Kapitalgesellschaft gewährt wird, an der der Darlehensgeber mit mindestens 10 % beteiligt ist. Zinszahlungen unterliegen in diesem Fall nach § 32d Abs. 2 EStG der tariflichen, und nicht der Abgeltungsteuer. Grundsätzlich sollte dies dann auch für positive und negative Wertveränderungen gelten. Die Frage ist insbesondere vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 11.7.2017 (IX R 36/15) relevant, wonach der Ausfall von Gesellschafterdarlehen einen Verlust im Sinne des § 17 EStG nicht erhöht. Wir werden Sie über die weitere Entwicklung informieren.

Prof. Dr. Norbert Neu

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

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