Neues BMF-Schreiben zur Verlustabzugsbeschränkung

Hintergrund

Im März dieses Jahres hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass der quotale Verlustuntergang bei Beteiligungserwerben zwischen 25 und 50 % innerhalb von fünf Jahren (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht mit dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes vereinbar ist. Diesbezüglich muss der Gesetzgeber bis zum 31.12.2018 eine rückwirkende Neuregelung für den Zeitraum vor Einführung des § 8d KStG (1.1.2008 bis 31.12.2015) treffen, andernfalls kommt es zu einer rückwirkenden Nichtigkeit des quotalen Verlustuntergangs. Im August beschloss das Finanzgericht Hamburg, auch die Regelung des vollständigen Verlustuntergangs bei schädlichen Beteiligungserwerben von über 50 % innerhalb von fünf Jahren (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen. Ungeachtet dieser Rechtsprechung hat nun das Bundesministerium der Finanzen ein lange erwartetes, überarbeitetes Anwendungsschreiben zum § 8c KStG veröffentlicht, welches das bisherige Schreiben vom 4.7.2008 ersetzt.

Kernpunkte des BMF-Schreibens vom 28.11.2017

Erbfall
Ein Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge zwischen Angehörigen im Sinne der Abgabenordnung (§ 15) soll nach Auffassung der Finanzverwaltung weiterhin nicht von § 8c KStG erfasst werden. Dies gelte allerdings nicht, wenn der Erwerb in auch nur geringem Umfang entgeltlich erfolge. Das Finanzgericht Münster hatte in seinem Urteil vom 4.1.2015 hingegen rechtskräftig entschieden, dass auch Anteilsübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zum Wegfall des Verlustabzugs führen können.

Unterjähriger Beteiligungserwerb
Ein bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn soll nun doch mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden können. Damit folgt die Finanzverwaltung dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.11.2011. Das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres sei nach wirtschaftlichen Kriterien aufzuteilen. Dies könne durch einen Zwischenabschluss und getrennte Einkommensermittlung erfolgen. Sofern ein Zwischenabschluss nicht erstellt wird, sei die Aufteilung des Ergebnisses sachlich und wirtschaftlich begründet zu schätzen, z.B. durch eine betriebswirtschaftliche Auswertung oder zeitanteilige Aufteilung.

Konzernklausel
Die Konzernklausel wird erfreulicherweise weit ausgelegt und soll auf sämtliche Rechtsvorgänge anwendbar sein, die zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen können, unabhängig davon, auf welchem Rechtsgrund (z.B. Kauf-, Schenkungsvertrag, Einbringung, verdeckte Einlage, Umwandlung usw.) dieser beruht. Aus den verwendeten Begriffen „Veräußerer“ und „Erwerber“ folge keine Einschränkung der Konzernklausel auf schädliche Beteiligungserwerbe durch Veräußerungsgeschäfte.

Stille-Reserven-Klausel
Im Falle einer Organschaft sollen stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft nicht bei dem Organträger zu berücksichtigen sein. Sofern die Organgesellschaft selbst eine Verlustgesellschaft ist, könne die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel über die Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres hinaus nur vororganschaftliche Verluste betreffen. In Organschaftsfällen wird die Stille-Reserven-Klausel aufgrund dieser restriktiven Auslegung somit häufig keine Abhilfe schaffen können.

Anwendung vor dem 1.1.2016

Laut BMF-Schreiben soll im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht angewendet werden. Fraglich ist, warum hier explizit nur auf den unmittelbaren und nicht auch auf den mittelbaren Beteiligungserwerb Bezug genommen wird.

Ausblick

Auch wenn die Finanzverwaltung nunmehr ihre Auslegung des § 8c KStG aktualisiert und einige für die Praxis hilfreiche Klarstellungen getroffen hat, wird die weitere Rechtsentwicklung die Fachwelt auch im Jahr 2018 noch intensiv beschäftigen. Wir werden Sie hierzu ständig auf dem Laufenden halten.

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